Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Die Gewinnermittlungsarten führen im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum in der Regel zu unterschiedlichen Ergebnissen; bei einer Totalgewinnbetrachtung decken sie sich jedoch (vgl. Doralt, EStG11, § 4 Tz 394). Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist daher durch Zu- und Abschläge auszuschließen, dass Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) nicht oder doppelt berücksichtigt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. Juli 2013, 2011/15/0046, mwN). Schon der Gleichheitssatz gebietet, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner endgültig unberücksichtigt bleiben darf (vgl. die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 6. Dezember 1983, B 344/82, VfSlg. 9890, und vom 7. März 1990, B 232/89, VfSlg. 12302).Die Gewinnermittlungsarten führen im einzelnen Gewinnermittlungszeitraum in der Regel zu unterschiedlichen Ergebnissen; bei einer Totalgewinnbetrachtung decken sie sich jedoch vergleiche Doralt, EStG11, Paragraph 4, Tz 394). Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist daher durch Zu- und Abschläge auszuschließen, dass Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) nicht oder doppelt berücksichtigt werden vergleiche das hg. Erkenntnis vom 25. Juli 2013, 2011/15/0046, mwN). Schon der Gleichheitssatz gebietet, dass kein Vorfall doppelt zu erfassen ist und keiner endgültig unberücksichtigt bleiben darf vergleiche die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 6. Dezember 1983, B 344/82, VfSlg. 9890, und vom 7. März 1990, B 232/89, VfSlg. 12302).

Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder auch wirtschaftlichen Eigentums des Betriebes (Teilbetriebes) oder Mitunternehmeranteiles in der Regel durch Verkauf, Tausch, Versteigerung, Enteignung, Übernahme der Betriebsschulden ohne andere Gegenleistung oder Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Ausgabe von Gesellschaftsrechten (Hinweis Doralt, EStG/3, § 24, Tz 108 mwN; ebenso Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 6 mwN). Nach § 6 Z 14 EStG 1988 gilt als Tausch auch die Einlage von Gesellschaftsrechten in eine Körperschaft, und zwar auch anläßlich einer Kapitalerhöhung sowie eines Nachschusses; der Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes ergibt die Anschaffungskosten des zusätzlichen Beteiligungswertes. Dies gilt auch für verdeckte Einlagen (Hinweis Doralt, aaO, § 6 Tz 61 mwN; Schuch/Quantschnigg, aaO). Das EStG 1972 enthielt nicht eine dem § 6 Z 14 EStG 1988 vergleichbare Regelung.Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder auch wirtschaftlichen Eigentums des Betriebes (Teilbetriebes) oder Mitunternehmeranteiles in der Regel durch Verkauf, Tausch, Versteigerung, Enteignung, Übernahme der Betriebsschulden ohne andere Gegenleistung oder Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Ausgabe von Gesellschaftsrechten (Hinweis Doralt, EStG/3, Paragraph 24,, Tz 108 mwN; ebenso Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Paragraph 24, Tz 6 mwN). Nach Paragraph 6, Ziffer 14, EStG 1988 gilt als Tausch auch die Einlage von Gesellschaftsrechten in eine Körperschaft, und zwar auch anläßlich einer Kapitalerhöhung sowie eines Nachschusses; der Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes ergibt die Anschaffungskosten des zusätzlichen Beteiligungswertes. Dies gilt auch für verdeckte Einlagen (Hinweis Doralt, aaO, Paragraph 6, Tz 61 mwN; Schuch/Quantschnigg, aaO). Das EStG 1972 enthielt nicht eine dem Paragraph 6, Ziffer 14, EStG 1988 vergleichbare Regelung.

Bei Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft besteht das Entgelt in der Gewährung von Gesellschaftsrechten (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, § 24 Tz 7).Bei Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft besteht das Entgelt in der Gewährung von Gesellschaftsrechten vergleiche Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, Paragraph 24, Tz 7).

Im Rahmen einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kann eine Gewährung von neuen Anteilen u.a. dann unterbleiben, wenn der Einbringende (wie im vorliegenden Fall) Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist (§ 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG). In diesem Fall ist der nach den §§ 16 und 17 UmgrStG maßgebende Wert der Sacheinlage dem steuerlich maßgebenden Wert der bisherigen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben (oder von ihm abzuschreiben; § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG). Auch insoweit ist von einer "Anschaffung" (vgl. Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, § 20 Tz 14) und damit auch von einer Veräußerung auszugehen.Im Rahmen einer Einbringung nach Artikel römisch drei, UmgrStG kann eine Gewährung von neuen Anteilen u.a. dann unterbleiben, wenn der Einbringende (wie im vorliegenden Fall) Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist (Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG). In diesem Fall ist der nach den Paragraphen 16 und 17 UmgrStG maßgebende Wert der Sacheinlage dem steuerlich maßgebenden Wert der bisherigen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben (oder von ihm abzuschreiben; Paragraph 20, Absatz 4, Ziffer eins, UmgrStG). Auch insoweit ist von einer "Anschaffung" vergleiche Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, Paragraph 20, Tz 14) und damit auch von einer Veräußerung auszugehen.

Auch bei einer Einbringung zu Buchwerten handelt es sich um einen Veräußerungsakt (vgl. Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden3 Artikel III/8-1; Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz, § 12 Tz 73; vgl. auch aaO § 14 Tz 4; Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, § 12 Tz 42; Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, Umgründungssteuergesetz4, § 12 Tz 19; Wiesner/Grabner/Wanke, § 4 EStG Anm. 194). § 24 Abs. 7 EStG 1988 sieht dazu vor, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln ist, soweit das UmgrStG eine Buchwertfortführung vorsieht; der Gesetzgeber setzt hiemit also voraus, dass der Umstand der Buchwertfortführung nichts daran ändert, dass ein Veräußerungstatbestand vorliegt, es entfällt lediglich die Ermittlung des Veräußerungsgewinns (vgl. hiezu auch das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 1998, 97/15/0197, mwN).Auch bei einer Einbringung zu Buchwerten handelt es sich um einen Veräußerungsakt vergleiche Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden3 Artikel III/8-1; Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, Umgründungssteuergesetz, Paragraph 12, Tz 73; vergleiche auch aaO Paragraph 14, Tz 4; Rabel in Wiesner/Hirschler/Mayr, Handbuch der Umgründungen, Paragraph 12, Tz 42; Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, Umgründungssteuergesetz4, Paragraph 12, Tz 19; Wiesner/Grabner/Wanke, Paragraph 4, EStG Anmerkung 194). Paragraph 24, Absatz 7, EStG 1988 sieht dazu vor, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu ermitteln ist, soweit das UmgrStG eine Buchwertfortführung vorsieht; der Gesetzgeber setzt hiemit also voraus, dass der Umstand der Buchwertfortführung nichts daran ändert, dass ein Veräußerungstatbestand vorliegt, es entfällt lediglich die Ermittlung des Veräußerungsgewinns vergleiche hiezu auch das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 1998, 97/15/0197, mwN).

Ausgehend davon, dass auch die Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft nach Art. III UmgrStG als "Veräußerung" zu beurteilen ist (vgl. auch Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 4 Tz 85, mit der Gleichstellung von Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebseinbringung), sind Übergangsgewinne oder (restliche) Übergangsverluste nach § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 - zur Gänze - beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor Veräußerung oder Aufgabe (hier: Einbringung) zu berücksichtigen; eine Siebentelung des Verlustes hat daher in diesem Fall nicht zu erfolgen. Der nach Verrechnung verbleibende Verlust ist vortragsfähig und geht gemäß § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.Ausgehend davon, dass auch die Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft nach Artikel römisch drei, UmgrStG als "Veräußerung" zu beurteilen ist vergleiche auch Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Paragraph 4, Tz 85, mit der Gleichstellung von Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe und Betriebseinbringung), sind Übergangsgewinne oder (restliche) Übergangsverluste nach Paragraph 4, Absatz 10, Ziffer eins, letzter Satz EStG 1988 - zur Gänze - beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor Veräußerung oder Aufgabe (hier: Einbringung) zu berücksichtigen; eine Siebentelung des Verlustes hat daher in diesem Fall nicht zu erfolgen. Der nach Verrechnung verbleibende Verlust ist vortragsfähig und geht gemäß Paragraph 21, UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.

Es ist zwar zutreffend, dass das EStG unterschiedliche steuerliche Folgen für Einbringungen, bei denen es zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven kommt, gegenüber solchen, bei denen es zu einer derartigen Aufdeckung kommt, vorsieht (etwa betreffend die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns). Es ist aber nicht erkennbar, dass § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 eine derartige Differenzierung - etwa aus teleologischen Gründen - zu unterstellen wäre. Insbesondere kann nicht gesagt werden, dass die Berücksichtigung des gesamten Übergangsverlustes in einem einzigen Gewinnermittlungszeitraum dazu dient, die Aufdeckung von stillen Reserven zu "entschärfen", da kein systematischer Zusammenhang zwischen derartigen stillen Reserven und einem Übergangsergebnis besteht. Dies ergibt sich auch daraus, dass ein positives Übergangsergebnis (also ein Übergangsgewinn) jedenfalls sofort (zur Gänze) zu berücksichtigen wäre.Es ist zwar zutreffend, dass das EStG unterschiedliche steuerliche Folgen für Einbringungen, bei denen es zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven kommt, gegenüber solchen, bei denen es zu einer derartigen Aufdeckung kommt, vorsieht (etwa betreffend die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns). Es ist aber nicht erkennbar, dass Paragraph 4, Absatz 10, Ziffer eins, EStG 1988 eine derartige Differenzierung - etwa aus teleologischen Gründen - zu unterstellen wäre. Insbesondere kann nicht gesagt werden, dass die Berücksichtigung des gesamten Übergangsverlustes in einem einzigen Gewinnermittlungszeitraum dazu dient, die Aufdeckung von stillen Reserven zu "entschärfen", da kein systematischer Zusammenhang zwischen derartigen stillen Reserven und einem Übergangsergebnis besteht. Dies ergibt sich auch daraus, dass ein positives Übergangsergebnis (also ein Übergangsgewinn) jedenfalls sofort (zur Gänze) zu berücksichtigen wäre.