Die Beschwerdeführerin ist Träger der Krankenversicherung nach § 23 ASVG.Die Beschwerdeführerin ist Träger der Krankenversicherung nach Paragraph 23, ASVG.
In dem für die Jahre 1986 bis 1989 gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht hielt der Prüfer fest, die Beschwerdeführerin habe iSd § 135 Abs 4 ASVG den Versicherten Fahrtkostenersätze nach den Tarifen des jeweils billigsten öffentlichen Verkehrsmittels unter Abzug eines Selbstbehaltes gewährt. Für die Auszahlung der Fahrtkostenersätze seien interne Belege erstellt worden. Rechnungen (Fahrscheine) öffentlicher Verkehrsmittel seien von der Beschwerdeführerin nicht aufbewahrt worden. Der Prüfer vertrat die Ansicht, bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich um primäre Geldleistungen, aus denen gemäß § 12 Abs 8 UStG 1972 idF BGBl Nr 563/1980 (im Folgenden nur: § 12 Abs 8 UStG 1972) kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Überdies habe die Beschwerdeführerin keine Rechnungen (Fahrscheine) der von den Versicherten benutzten öffentlichen Verkehrsmittel aufbewahrt, weswegen auch aus diesem Grund gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1972 aus den Fahrtkostenersätzen kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Der Prüfer schlug dem Finanzamt vor, in wiederaufzunehmenden Verfahren den von der Beschwerdeführerin aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachten Vorsteuerabzug zu versagen, wobei er hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren ausführte, diese habe unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung zu erfolgen, wobei bei der iSd § 20 BAO vorgenommenen Interessenabwägung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen sei.In dem für die Jahre 1986 bis 1989 gemäß Paragraph 150, BAO erstatteten Bericht hielt der Prüfer fest, die Beschwerdeführerin habe iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG den Versicherten Fahrtkostenersätze nach den Tarifen des jeweils billigsten öffentlichen Verkehrsmittels unter Abzug eines Selbstbehaltes gewährt. Für die Auszahlung der Fahrtkostenersätze seien interne Belege erstellt worden. Rechnungen (Fahrscheine) öffentlicher Verkehrsmittel seien von der Beschwerdeführerin nicht aufbewahrt worden. Der Prüfer vertrat die Ansicht, bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich um primäre Geldleistungen, aus denen gemäß Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972 in der Fassung Bundesgesetzblatt Nr 563 aus 1980, (im Folgenden nur: Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972) kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Überdies habe die Beschwerdeführerin keine Rechnungen (Fahrscheine) der von den Versicherten benutzten öffentlichen Verkehrsmittel aufbewahrt, weswegen auch aus diesem Grund gemäß Paragraph 12, Absatz eins, Ziffer eins, UStG 1972 aus den Fahrtkostenersätzen kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Der Prüfer schlug dem Finanzamt vor, in wiederaufzunehmenden Verfahren den von der Beschwerdeführerin aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachten Vorsteuerabzug zu versagen, wobei er hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren ausführte, diese habe unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung zu erfolgen, wobei bei der iSd Paragraph 20, BAO vorgenommenen Interessenabwägung dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen sei.
Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ in wieder aufgenommenen Verfahren dementsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989, wobei es zur Begründung auf den gemäß § 150 BAO erstatteten Bericht verwies.Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ in wieder aufgenommenen Verfahren dementsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989, wobei es zur Begründung auf den gemäß Paragraph 150, BAO erstatteten Bericht verwies.
Mit Berufung wandte die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf Tomandl, Sozialversicherungssystem: Binder, 2.2.3.2.1., im Wesentlichen ein, Fahrtkostenersätze stellten keine Geld- sondern Sachleistungen dar. Nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes seien unter Geldleistungen solche Leistungen zu verstehen, die begriffsnotwendig in keiner anderen Form als in Geld erbracht werden könnten, wie zB Kranken- und Wochengeld. Unter Sachleistungen seien solche Leistungen zu verstehen, die in natura durch Vertragspartner des Sozialversicherungsträgers oder durch dessen eigene Einrichtungen erbracht würden. Nehme der Versicherte weder einen Vertragspartner noch eine eigene Einrichtung des Sozialversicherungsträgers in Anspruch, erhalte er eine Kostenerstattung oder einen Kostenzuschuss. Kostenerstattungen und Kostenzuschüsse seien somit den Sachleistungen zuzuordnen, obwohl es sich inhaltlich hiebei um Geldleistungen handle. Fahrtkostenersätze seien in § 135 ASVG unter dem Überbegriff ärztliche Hilfe geregelt und nur bei notwendiger Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe zu gewähren. Bei Fahrtkostenersätzen handle es sich somit um keine eigenständigen, sondern zur Heilbehandlung gehörenden akzessorischen Leistungen. Da die ärztliche Hilfe zweifellos eine Sachleistung darstelle, Fahrtkostenersätze ohne Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe jedoch nicht gewährt würden, stellten diese nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes Sachleistungen dar, weswegen der aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachte Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt worden sei. Richtig sei, dass für die Auszahlung der Fahrtkostenersätze interne Belege erstellt worden seien. Diese vom Finanzamt bisher akzeptierte Vorgangsweise sei vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger mit dem Bundesminister für Finanzen abgesprochen worden, weil es wegen der von den Versicherten idR vorgelegten Rückfahrscheine unmöglich sei, diese als Rechnungen zu ihren Aufzeichnungen zu nehmen. Die nunmehrige Vorgangsweise des Finanzamtes, den aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachten Vorsteuerabzug auch deswegen zu versagen, weil sie keine Rechnungen (Fahrscheine) aufbewahrt habe, widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Die auf Grund der Ergebnisse der abgabenbehördlichen Prüfung erlassenen Bescheide seien daher zur Gänze aufzuheben.Mit Berufung wandte die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf Tomandl, Sozialversicherungssystem: Binder, 2.2.3.2.1., im Wesentlichen ein, Fahrtkostenersätze stellten keine Geld- sondern Sachleistungen dar. Nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes seien unter Geldleistungen solche Leistungen zu verstehen, die begriffsnotwendig in keiner anderen Form als in Geld erbracht werden könnten, wie zB Kranken- und Wochengeld. Unter Sachleistungen seien solche Leistungen zu verstehen, die in natura durch Vertragspartner des Sozialversicherungsträgers oder durch dessen eigene Einrichtungen erbracht würden. Nehme der Versicherte weder einen Vertragspartner noch eine eigene Einrichtung des Sozialversicherungsträgers in Anspruch, erhalte er eine Kostenerstattung oder einen Kostenzuschuss. Kostenerstattungen und Kostenzuschüsse seien somit den Sachleistungen zuzuordnen, obwohl es sich inhaltlich hiebei um Geldleistungen handle. Fahrtkostenersätze seien in Paragraph 135, ASVG unter dem Überbegriff ärztliche Hilfe geregelt und nur bei notwendiger Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe zu gewähren. Bei Fahrtkostenersätzen handle es sich somit um keine eigenständigen, sondern zur Heilbehandlung gehörenden akzessorischen Leistungen. Da die ärztliche Hilfe zweifellos eine Sachleistung darstelle, Fahrtkostenersätze ohne Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe jedoch nicht gewährt würden, stellten diese nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes Sachleistungen dar, weswegen der aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachte Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt worden sei. Richtig sei, dass für die Auszahlung der Fahrtkostenersätze interne Belege erstellt worden seien. Diese vom Finanzamt bisher akzeptierte Vorgangsweise sei vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger mit dem Bundesminister für Finanzen abgesprochen worden, weil es wegen der von den Versicherten idR vorgelegten Rückfahrscheine unmöglich sei, diese als Rechnungen zu ihren Aufzeichnungen zu nehmen. Die nunmehrige Vorgangsweise des Finanzamtes, den aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachten Vorsteuerabzug auch deswegen zu versagen, weil sie keine Rechnungen (Fahrscheine) aufbewahrt habe, widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Die auf Grund der Ergebnisse der abgabenbehördlichen Prüfung erlassenen Bescheide seien daher zur Gänze aufzuheben.
In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, der Prüfer habe nur Feststellungen hinsichtlich der iSd § 135 Abs 4 ASVG gewährten Fahrtkostenersätze getroffen. Nach dieser Bestimmung seien Fahrtkostenersätze auszuzahlen. Hingegen bestehe kein Anspruch auf vergleichbare Sachleistungen. Überdies werde den Versicherten nur ein geringer Teil der tatsächlichen Fahrtkosten ersetzt, weswegen von Geldleistungen, die an Stelle von Sachleistungen erbracht würden, keine Rede sein könne. Der Grundsatz von Treu und Glauben komme nur dann zur Anwendung, wenn gesetzliche Vorschriften hiefür Raum ließen. Da zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges das Vorliegen von Rechnungen (Fahrscheinen) unabdingbare Voraussetzung sei, könne selbst dann, wenn der Bundesminister für Finanzen eine andere Ansicht gegenüber dem Hauptverband der Sozialversicherungsträger vertreten haben sollte, nicht davon ausgegangen werden, ein Vorsteuerabzug dürfe auf Grund interner Belege geltend gemacht werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben könne nicht dazu führen, eine von der Abgabenbehörde erkannte rechtswidrige Vorgangsweise beizubehalten.In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt der Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, der Prüfer habe nur Feststellungen hinsichtlich der iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG gewährten Fahrtkostenersätze getroffen. Nach dieser Bestimmung seien Fahrtkostenersätze auszuzahlen. Hingegen bestehe kein Anspruch auf vergleichbare Sachleistungen. Überdies werde den Versicherten nur ein geringer Teil der tatsächlichen Fahrtkosten ersetzt, weswegen von Geldleistungen, die an Stelle von Sachleistungen erbracht würden, keine Rede sein könne. Der Grundsatz von Treu und Glauben komme nur dann zur Anwendung, wenn gesetzliche Vorschriften hiefür Raum ließen. Da zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges das Vorliegen von Rechnungen (Fahrscheinen) unabdingbare Voraussetzung sei, könne selbst dann, wenn der Bundesminister für Finanzen eine andere Ansicht gegenüber dem Hauptverband der Sozialversicherungsträger vertreten haben sollte, nicht davon ausgegangen werden, ein Vorsteuerabzug dürfe auf Grund interner Belege geltend gemacht werden. Der Grundsatz von Treu und Glauben könne nicht dazu führen, eine von der Abgabenbehörde erkannte rechtswidrige Vorgangsweise beizubehalten.
Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte die Beschwerdeführerin unter teilweiser Wiederholung ihres Berufungsvorbringens aus, der entscheidungswesentliche Begriff Sachleistung sei nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes auszulegen, weswegen für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kein Raum sei. Sachleistungen für Beförderungen seien im Leistungskatalog der Sozialversicherungsträger enthalten, weswegen es sich hiebei keineswegs um primäre Geldleistungen handle. Zur Frage der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen auf Grund interner Belege legte die Beschwerdeführerin ein Schreiben des Hauptverbandes der Sozialversicherungsträger vom 4. Dezember 1972 vor, in dem unter Bezugnahme auf mehrere Besprechungen mit dem Bundesminister für Finanzen unter B/V/3. nach Wiedergabe der Bestimmungen des § 12 Abs 1, § 11 Abs 9 und § 12 Abs 8 UStG 1972 Folgendes ausgeführt wird:Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte die Beschwerdeführerin unter teilweiser Wiederholung ihres Berufungsvorbringens aus, der entscheidungswesentliche Begriff Sachleistung sei nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes auszulegen, weswegen für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kein Raum sei. Sachleistungen für Beförderungen seien im Leistungskatalog der Sozialversicherungsträger enthalten, weswegen es sich hiebei keineswegs um primäre Geldleistungen handle. Zur Frage der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen auf Grund interner Belege legte die Beschwerdeführerin ein Schreiben des Hauptverbandes der Sozialversicherungsträger vom 4. Dezember 1972 vor, in dem unter Bezugnahme auf mehrere Besprechungen mit dem Bundesminister für Finanzen unter B/V/3. nach Wiedergabe der Bestimmungen des Paragraph 12, Absatz eins,, Paragraph 11, Absatz 9 und Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972 Folgendes ausgeführt wird:
" Das Erfordernis, dass der Sozialversicherungsträger Fahrausweise, die Versicherte für ihre Fahrt zur Untersuchungsstelle und zurück lösten, in seine Unterlagen zu nehmen, ist undurchführbar. Da üblicherweise Rückfahrkarten gelöst werden, müsste man deren Rücksendung verlangen, was nicht nur Portospesen verursacht, sondern auch die Zuführung zum Versichertenakt bedingt (dazu ist wieder die Angabe eines Ordnungsbegriffes, des Namens oder dgl notwendig). Allein die damit verbundene manipulative Arbeit, die Beschaffung der notwendigen Archivräume (Aufbewahrungsdauer 7 Jahre) usw bedeuten unüberwindliche Schwierigkeiten.
Kürzlich mit dem Bundesminister für Finanzen geführte Beratungen brachten folgendes Ergebnis:
Als Unterlage in den Aufzeichnungen des Sozialversicherungsträgers zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bei Fahrtkostenersätzen an Versicherte gilt neben dem Fahrausweis auch ein Beleg, der folgende Daten enthält:
Namen des Versicherten, Art des Beförderungsmittels, Fahrpreis und Datum.
Dies gilt nur dann, soweit der Versicherte nicht selbst als Unternehmer iSd § 2 UStG 1972 anzusehen ist.Dies gilt nur dann, soweit der Versicherte nicht selbst als Unternehmer iSd Paragraph 2, UStG 1972 anzusehen ist.
Sofern beispielsweise in der Krankenordnung ein Fahrtkostenersatz an Versicherte, die ein privates Kraftfahrzeug benützen, in der Höhe des billigsten öffentlichen Verkehrsmittels vorgesehen ist, kann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden."
Die Beschwerdeführerin wies darauf hin, dass sie sich bei ihrer Vorgangsweise an die Ausführungen im eben zitierten Schreiben gehalten habe, was vom Finanzamt bisher akzeptiert worden sei. Mit der nunmehr von der Abgabenbehörde vertretenen Ansicht, der aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachte Vorsteuerabzug sei auch deswegen zu versagen, weil sie keine Rechnungen (Fahrscheine) aufbewahrt habe, werde der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.
Im nunmehr angefochtenen Bescheid sah die belangte Behörde die Ausführungen der Beschwerdeführerin über die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben als solche an, mit denen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 bekämpft werden sollte. Die belangte Behörde wies sowohl die Berufung gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 als auch gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 ab.
Hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, der Grundsatz von Treu und Glauben sei auch bei einer derartigen, vom Finanzamt verfügten Maßnahme zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz komme nur dann zur Anwendung, wenn das Gesetz hiefür einen Raum biete. Jene Bereiche, die durch das Gesetz ausgefüllt seien, seien iSd entsprechenden Normen zu vollziehen. Der Legalitätsgrundsatz des Art 18 Abs 1 B-VG sei stärker als der Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz werde daher nicht verletzt, wenn die Abgabenbehörde trotz bisheriger Verwaltungsübung von einer als unrichtig erkannten Ansicht abgehe. Bei einer von der Abgabenbehörde erteilten Auskunft werde der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann verletzt, wenn die zuständige Abgabenbehörde eine nicht offensichtlich unrichtige Auskunft erteilt habe, wodurch der Abgabepflichtige ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden sei, wobei sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstelle. Der Beschwerdeführerin sei nicht von der Abgabenbehörde, sondern vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger eine Auskunft erteilt worden, die mit der Gesetzeslage offensichtlich nicht im Einklang stehe. Die Beschwerdeführerin sei auch nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise (Erstellung interner Belege zwecks Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen) aufgefordert worden, sondern habe in Kenntnis der Rechtslage die von ihr bisher geübte rechtswidrige Vorgangsweise beibehalten. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei daher durch die verfügte amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren trotz des der Abgabenbehörde hiebei eingeräumten Ermessens nicht verletzt worden.Hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, der Grundsatz von Treu und Glauben sei auch bei einer derartigen, vom Finanzamt verfügten Maßnahme zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz komme nur dann zur Anwendung, wenn das Gesetz hiefür einen Raum biete. Jene Bereiche, die durch das Gesetz ausgefüllt seien, seien iSd entsprechenden Normen zu vollziehen. Der Legalitätsgrundsatz des Artikel 18, Absatz eins, B-VG sei stärker als der Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz werde daher nicht verletzt, wenn die Abgabenbehörde trotz bisheriger Verwaltungsübung von einer als unrichtig erkannten Ansicht abgehe. Bei einer von der Abgabenbehörde erteilten Auskunft werde der Grundsatz von Treu und Glauben nur dann verletzt, wenn die zuständige Abgabenbehörde eine nicht offensichtlich unrichtige Auskunft erteilt habe, wodurch der Abgabepflichtige ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden sei, wobei sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstelle. Der Beschwerdeführerin sei nicht von der Abgabenbehörde, sondern vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger eine Auskunft erteilt worden, die mit der Gesetzeslage offensichtlich nicht im Einklang stehe. Die Beschwerdeführerin sei auch nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise (Erstellung interner Belege zwecks Geltendmachung des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen) aufgefordert worden, sondern habe in Kenntnis der Rechtslage die von ihr bisher geübte rechtswidrige Vorgangsweise beibehalten. Der Grundsatz von Treu und Glauben sei daher durch die verfügte amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren trotz des der Abgabenbehörde hiebei eingeräumten Ermessens nicht verletzt worden.
Hinsichtlich der Sachbescheide führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, richtig sei, dass der Begriff der Sachleistung in § 12 Abs 8 UStG 1972 nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes auszulegen sei. Der Begriff der Sachleistung werde auch in § 128 und § 131 Abs 1 ASVG bei Erstattung von Kosten der Krankenbehandlung verwendet und in § 131 Abs 1 leg cit überdies durch den Klammerausdruck (ärztliche Hilfe, Heilmittel, Heilbehelfe) definiert. In dem mit ärztliche Hilfe überschriebenen § 135 ASVG sei in dessen Abs 4 die Gewährung von Fahrtkostenersätzen bei notwendiger Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe geregelt. Fahrtkostenersätze iSd § 135 Abs 4 ASVG stellten primäre Geldleistungen dar, was sich auch daraus ergebe, dass den Versicherten unter Anrechnung eines beträchtlichen Selbstbehaltes nur die Aufwendungen für das billigste öffentliche Verkehrsmittel ersetzt würden. Bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich somit keineswegs um Geldleistungen, die an Stelle von Sachleistungen erbracht würden. Unbestritten sei, dass die Beschwerdeführerin keine Rechnungen (Fahrscheine) der von den Versicherten benutzten öffentlichen Verkehrsmittel aufbewahrt habe. Unabdingbare Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei das Vorliegen einer Rechnung. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass Sozialversicherungsträger auch dann zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, wenn die Rechnung für eine von einem anderen Unternehmer erbrachte Leistung auf den Namen des Versicherten laute. Mangels Vorliegens von Rechnungen (Fahrscheinen) sei der aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachte Vorsteuerabzug ungeachtet der Frage, ob es sich bei den Fahrtkostenersätzen um Geld- oder Sachleistungen handle, zu versagen. Abgesehen davon habe die Beschwerdeführerin aus allen Fahrtkostenersätzen einen Vorsteuerabzug geltend gemacht, obwohl dies bei Benutzung von privaten Kraftfahrzeugen durch die Versicherten unbestrittenermaßen unzulässig sei. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass die Versicherten bei allen Fahrten zwecks Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe öffentliche Verkehrsmittel benutzt hätten.Hinsichtlich der Sachbescheide führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, richtig sei, dass der Begriff der Sachleistung in Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972 nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes auszulegen sei. Der Begriff der Sachleistung werde auch in Paragraph 128 und Paragraph 131, Absatz eins, ASVG bei Erstattung von Kosten der Krankenbehandlung verwendet und in Paragraph 131, Absatz eins, leg cit überdies durch den Klammerausdruck (ärztliche Hilfe, Heilmittel, Heilbehelfe) definiert. In dem mit ärztliche Hilfe überschriebenen Paragraph 135, ASVG sei in dessen Absatz 4, die Gewährung von Fahrtkostenersätzen bei notwendiger Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe geregelt. Fahrtkostenersätze iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG stellten primäre Geldleistungen dar, was sich auch daraus ergebe, dass den Versicherten unter Anrechnung eines beträchtlichen Selbstbehaltes nur die Aufwendungen für das billigste öffentliche Verkehrsmittel ersetzt würden. Bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich somit keineswegs um Geldleistungen, die an Stelle von Sachleistungen erbracht würden. Unbestritten sei, dass die Beschwerdeführerin keine Rechnungen (Fahrscheine) der von den Versicherten benutzten öffentlichen Verkehrsmittel aufbewahrt habe. Unabdingbare Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei das Vorliegen einer Rechnung. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass Sozialversicherungsträger auch dann zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, wenn die Rechnung für eine von einem anderen Unternehmer erbrachte Leistung auf den Namen des Versicherten laute. Mangels Vorliegens von Rechnungen (Fahrscheinen) sei der aus den Fahrtkostenersätzen geltend gemachte Vorsteuerabzug ungeachtet der Frage, ob es sich bei den Fahrtkostenersätzen um Geld- oder Sachleistungen handle, zu versagen. Abgesehen davon habe die Beschwerdeführerin aus allen Fahrtkostenersätzen einen Vorsteuerabzug geltend gemacht, obwohl dies bei Benutzung von privaten Kraftfahrzeugen durch die Versicherten unbestrittenermaßen unzulässig sei. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass die Versicherten bei allen Fahrten zwecks Inanspruchnahme ärztlicher Hilfe öffentliche Verkehrsmittel benutzt hätten.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde erwogen:
1. Wiederaufnahme der Verfahren
Die Beschwerdeführerin stellt nicht in Abrede, dass im Zug der abgabenbehördlichen Prüfung neue Tatsachen und Beweismittel hervorgekommen seien, weswegen die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 grundsätzlich zulässig gewesen sei. Die Beschwerdeführerin behauptet jedoch, das der Abgabenbehörde bei Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren eingeräumte Ermessen sei unrichtig ausgeübt worden. Bei richtiger Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben hätte die Wiederaufnahme der Verfahren aus Billigkeitsgründen nicht verfügt werden dürfen.
Mit diesen Ausführungen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist auch im Abgabenrecht zu beachten, weswegen die Ausführungen der belangten Behörde, dieser Grundsatz komme nur dann zur Anwendung, wenn das Gesetz hiefür Raum biete, gerade im vorliegenden Fall, bei dem es um die Anwendung dieses Grundsatz bei Ausübung des Ermessens geht, den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren nicht zu tragen vermögen. Die belangte Behörde hat den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren auch darauf gestützt, dass der Grundsatz von Treu und Glauben dann nicht verletzt werde, wenn eine nicht von der zuständigen Abgabenbehörde offensichtlich unrichtige, nicht auf eine Änderung einer bestimmten Vorgangsweise abzielende Auskunft erteilt werde. Damit ist die Abgabenbehörde im Recht. Dem Grundsatz von Treu und Glauben kommt bei von der Abgabenbehörde erteilten Auskünften Bedeutung zu, falls sich diese nachträglich als unrichtig herausstellen. Auskünfte sind Wissenserklärungen, somit keine Bescheide und daher nicht bindend (vgl das von beiden Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zur Stützung ihrer Ansicht herangezogene hg Erkenntnis vom 14. Oktober 1992, 90/13/0009, Slg Nr 6717/F). Allerdings kann sich ein Schutz vor Vertrauensschaden für den Abgabepflichtigen, der die Auskunft erhalten hat, aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben. Die Verletzung dieses Grundsatzes setzt jedoch voraus, dass die Auskunft von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden ist (vgl das hg Erkenntnis vom 24. März 1998, 93/14/0153), die Auskunft nicht offensichtlich unrichtig gewesen ist (vgl das hg Erkenntnis vom 5. Oktober 1993, 93/14/0101, Slg Nr 6815/F) und der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte (vgl das hg Erkenntnis vom 24. April 1996, 93/15/0076). Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt auch dann nicht vor, wenn der Abgabepflichtige durch vorangegangene abgabenbehördliche Prüfungen in seiner Rechtsmeinung bestärkt zu Dispositionen veranlasst wird, die in wieder aufgenommenen Verfahren von ihm nicht mehr beseitigt werden können (vgl das hg Erkenntnis vom 16. November 1993, 90/14/0179). Der Beschwerdeführerin wurde nicht einmal von der Abgabenbehörde, geschweige denn vom zuständigen Finanzamt die Auskunft erteilt, wonach auf Grund interner Belege ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Vielmehr wurde diese Auskunft vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger in Kenntnis der gegenteiligen Rechtslage erteilt (vgl die Ausführungen im Schreiben vom 4. Dezember 1972: "Das Erfordernis, dass der Sozialversicherungsträger Fahrausweise, die Versicherte für ihre Fahrt zur Untersuchungsstelle und zurück lösten, in seine Unterlagen zu nehmen, ist undurchführbar."). Die Beschwerdeführerin ist auch nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden, sondern hat in Kenntnis der Rechtslage die von ihr bisher geübte Vorgangsweise beibehalten. Schon mangels Erörterung der Frage des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen im Zug der vorangegangenen abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 unter Berücksichtigung des hiebei eingeräumten Ermessens als nicht rechtswidrig angesehen hat.Mit diesen Ausführungen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist auch im Abgabenrecht zu beachten, weswegen die Ausführungen der belangten Behörde, dieser Grundsatz komme nur dann zur Anwendung, wenn das Gesetz hiefür Raum biete, gerade im vorliegenden Fall, bei dem es um die Anwendung dieses Grundsatz bei Ausübung des Ermessens geht, den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren nicht zu tragen vermögen. Die belangte Behörde hat den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren auch darauf gestützt, dass der Grundsatz von Treu und Glauben dann nicht verletzt werde, wenn eine nicht von der zuständigen Abgabenbehörde offensichtlich unrichtige, nicht auf eine Änderung einer bestimmten Vorgangsweise abzielende Auskunft erteilt werde. Damit ist die Abgabenbehörde im Recht. Dem Grundsatz von Treu und Glauben kommt bei von der Abgabenbehörde erteilten Auskünften Bedeutung zu, falls sich diese nachträglich als unrichtig herausstellen. Auskünfte sind Wissenserklärungen, somit keine Bescheide und daher nicht bindend vergleiche das von beiden Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens zur Stützung ihrer Ansicht herangezogene hg Erkenntnis vom 14. Oktober 1992, 90/13/0009, Slg Nr 6717/F). Allerdings kann sich ein Schutz vor Vertrauensschaden für den Abgabepflichtigen, der die Auskunft erhalten hat, aus dem Grundsatz von Treu und Glauben ergeben. Die Verletzung dieses Grundsatzes setzt jedoch voraus, dass die Auskunft von der zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden ist vergleiche das hg Erkenntnis vom 24. März 1998, 93/14/0153), die Auskunft nicht offensichtlich unrichtig gewesen ist vergleiche das hg Erkenntnis vom 5. Oktober 1993, 93/14/0101, Slg Nr 6815/F) und der Abgabepflichtige im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er ohne die unrichtige Auskunft nicht getroffen hätte vergleiche das hg Erkenntnis vom 24. April 1996, 93/15/0076). Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt auch dann nicht vor, wenn der Abgabepflichtige durch vorangegangene abgabenbehördliche Prüfungen in seiner Rechtsmeinung bestärkt zu Dispositionen veranlasst wird, die in wieder aufgenommenen Verfahren von ihm nicht mehr beseitigt werden können vergleiche das hg Erkenntnis vom 16. November 1993, 90/14/0179). Der Beschwerdeführerin wurde nicht einmal von der Abgabenbehörde, geschweige denn vom zuständigen Finanzamt die Auskunft erteilt, wonach auf Grund interner Belege ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden dürfe. Vielmehr wurde diese Auskunft vom Hauptverband der Sozialversicherungsträger in Kenntnis der gegenteiligen Rechtslage erteilt vergleiche die Ausführungen im Schreiben vom 4. Dezember 1972: "Das Erfordernis, dass der Sozialversicherungsträger Fahrausweise, die Versicherte für ihre Fahrt zur Untersuchungsstelle und zurück lösten, in seine Unterlagen zu nehmen, ist undurchführbar."). Die Beschwerdeführerin ist auch nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert worden, sondern hat in Kenntnis der Rechtslage die von ihr bisher geübte Vorgangsweise beibehalten. Schon mangels Erörterung der Frage des Vorsteuerabzuges aus den Fahrtkostenersätzen im Zug der vorangegangenen abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert. Der belangten Behörde kann daher nicht entgegengetreten werden, wenn sie die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer für die Jahre 1986 bis 1989 unter Berücksichtigung des hiebei eingeräumten Ermessens als nicht rechtswidrig angesehen hat.
2. Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs 8 UStG 1972 2. Vorsteuerabzug gemäß Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972
Unter weitgehender Wiederholung ihres Vorbringens im Adminstrativverfahren behauptet die Beschwerdeführerin, bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich nicht um Geld- sondern um Sachleistungen nach § 12 Abs 8 UStG 1972, weil Fahrtkostenersätze als akzessorische Leistungen zur Heilbehandlung gehörten, weswegen diese nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes als Sachleistungen zu qualifizieren seien.Unter weitgehender Wiederholung ihres Vorbringens im Adminstrativverfahren behauptet die Beschwerdeführerin, bei den Fahrtkostenersätzen handle es sich nicht um Geld- sondern um Sachleistungen nach Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972, weil Fahrtkostenersätze als akzessorische Leistungen zur Heilbehandlung gehörten, weswegen diese nach der Systematik des Sozialversicherungsrechtes als Sachleistungen zu qualifizieren seien.
Wie der Verwaltungsgerichtshof in den von der belangten Behörde zitierten Erkenntnissen vom 7. Mai 1990, 89/15/0041, Slg Nr 6494/F, und vom selben Tag, 89/15/0073, Slg Nr 6495/F, sowie im Erkenntnis vom 30. Oktober 1996, 94/13/0244, Slg Nr 7137/F, ausgeführt hat, ist unabdingbare Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 8 UStG 1972, dass es sich hiebei um Kostenersätze für solche Leistungen handelt, die auf Grund gesetzlicher oder satzungsmäßiger Vorschriften auch als Sachleistungen von Sozialversicherungsträgern erbracht werden können. In jenen Fällen, in denen die den Versicherten erbrachten Leistungen keine Entsprechung im Sachleistungskatalog des jeweiligen Sozialversicherungsträgers finden, sondern eine primäre Geldleistung darstellen, darf kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Daher ist es, wie auch die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf den Gesetzestext des § 12 Abs 8 UStG 1972 zu Recht ausführt, entscheidend, ob die Beförderung von Versicherten zwecks Ermöglichung ärztlicher Hilfe (Beförderung zum Arzt und Beförderung vom Arzt nach Hause oder in die Arbeitsstätte) vom Sozialversicherungsträger iSd § 135 Abs 4 ASVG auf Grund gesetzlicher oder satzungsmäßiger Vorschriften als Sachleistung gewährt werden könnte.Wie der Verwaltungsgerichtshof in den von der belangten Behörde zitierten Erkenntnissen vom 7. Mai 1990, 89/15/0041, Slg Nr 6494/F, und vom selben Tag, 89/15/0073, Slg Nr 6495/F, sowie im Erkenntnis vom 30. Oktober 1996, 94/13/0244, Slg Nr 7137/F, ausgeführt hat, ist unabdingbare Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972, dass es sich hiebei um Kostenersätze für solche Leistungen handelt, die auf Grund gesetzlicher oder satzungsmäßiger Vorschriften auch als Sachleistungen von Sozialversicherungsträgern erbracht werden können. In jenen Fällen, in denen die den Versicherten erbrachten Leistungen keine Entsprechung im Sachleistungskatalog des jeweiligen Sozialversicherungsträgers finden, sondern eine primäre Geldleistung darstellen, darf kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Daher ist es, wie auch die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf den Gesetzestext des Paragraph 12, Absatz 8, UStG 1972 zu Recht ausführt, entscheidend, ob die Beförderung von Versicherten zwecks Ermöglichung ärztlicher Hilfe (Beförderung zum Arzt und Beförderung vom Arzt nach Hause oder in die Arbeitsstätte) vom Sozialversicherungsträger iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG auf Grund gesetzlicher oder satzungsmäßiger Vorschriften als Sachleistung gewährt werden könnte.
Nach dem letzten Satz des § 133 Abs 2 ASVG werden die Leistungen der Krankenbehandlung nach Abs 1 leg cit, also ärztliche Hilfe, Heilmittel und Heilbehelfe, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt wird, als Sachleistungen erbracht. Unter Gewährung von Sachleistungen versteht das Sozialversicherungsrecht (vgl beispielsweise § 23 Abs 6, § 131, § 133 Abs 2, § 135 Abs 1 und § 137 Abs 9 ASVG) nicht nur die Erbringung dieser Leistungen und Gegenstände auf Kosten des Sozialversicherungsträgers in dessen eigenen Einrichtungen, sondern auch - wie es dem Regelfall entspricht - durch Vertragspartner iSd §§ 338 ff ASVG (vgl Tomandl, aaO: Schrammel, 2.1.3.2.B.; Binder, 2.2.3.2.1.; Selb, 5.3.1.1. und 5.3.2.5.; Oberndorfer, 6.1.3.4.). Demnach kann für die an Stelle solcher Sachleistungen erbrachten Kostenersätze, unabhängig davon, dass diese im Sozialversicherungsrecht als Sachleistungen bezeichnet werden, obwohl es sich hiebei inhaltlich um Geldzahlungen an die Versicherten handelt (vgl Tomandl, aaO: Schrammel, 2.1.1.2.C.), zB für die Inanspruchnahme von Wahlärzten (vgl § 131 Abs 1und § 135 Abs 1 ASVG), ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Dies trifft aber für Fahrtkostenersätze iSd § 135 Abs 4 ASVG - anders als für jene nach § 135 Abs 5 und § 349 Abs 2 ASVG (vgl Tomandl, aaO: Selb, 5.4.7.) - nicht zu, weil ungeachtet der durch die Aufnahme auch dieser Fahrtkostenersätze in § 135 ASVG indizierten Qualifizierung als Nebenleistungen zur ärztlichen Hilfe (vgl Tomandl, aaO: Binder, 2.2.3.2.1.) weder im Sozialversicherungsrecht noch in der Satzung der Beschwerdeführerin die Sachleistung der Beförderung vorgesehen ist.Nach dem letzten Satz des Paragraph 133, Absatz 2, ASVG werden die Leistungen der Krankenbehandlung nach Absatz eins, leg cit, also ärztliche Hilfe, Heilmittel und Heilbehelfe, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt wird, als Sachleistungen erbracht. Unter Gewährung von Sachleistungen versteht das Sozialversicherungsrecht vergleiche beispielsweise Paragraph 23, Absatz 6,, Paragraph 131,, Paragraph 133, Absatz 2,, Paragraph 135, Absatz eins und Paragraph 137, Absatz 9, ASVG) nicht nur die Erbringung dieser Leistungen und Gegenstände auf Kosten des Sozialversicherungsträgers in dessen eigenen Einrichtungen, sondern auch - wie es dem Regelfall entspricht - durch Vertragspartner iSd Paragraphen 338, ff ASVG vergleiche Tomandl, aaO: Schrammel, 2.1.3.2.B.; Binder, 2.2.3.2.1.; Selb, 5.3.1.1. und 5.3.2.5.; Oberndorfer, 6.1.3.4.). Demnach kann für die an Stelle solcher Sachleistungen erbrachten Kostenersätze, unabhängig davon, dass diese im Sozialversicherungsrecht als Sachleistungen bezeichnet werden, obwohl es sich hiebei inhaltlich um Geldzahlungen an die Versicherten handelt vergleiche Tomandl, aaO: Schrammel, 2.1.1.2.C.), zB für die Inanspruchnahme von Wahlärzten vergleiche Paragraph 131, Absatz eins u, n, d, Paragraph 135, Absatz eins, ASVG), ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Dies trifft aber für Fahrtkostenersätze iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG - anders als für jene nach Paragraph 135, Absatz 5 und Paragraph 349, Absatz 2, ASVG vergleiche Tomandl, aaO: Selb, 5.4.7.) - nicht zu, weil ungeachtet der durch die Aufnahme auch dieser Fahrtkostenersätze in Paragraph 135, ASVG indizierten Qualifizierung als Nebenleistungen zur ärztlichen Hilfe vergleiche Tomandl, aaO: Binder, 2.2.3.2.1.) weder im Sozialversicherungsrecht noch in der Satzung der Beschwerdeführerin die Sachleistung der Beförderung vorgesehen ist.
Da die Beschwerdeführerin weder durch eigene Einrichtungen noch durch in ihrem Namen durchgeführte Transporte Sachleistungen bei der Beförderung von Versicherten iSd § 135 Abs 4 ASVG erbracht hat, stellen die Fahrtkostenersätze keine Sach- sondern primäre Geldleistungen dar, weswegen der belangten Behörde schon aus diesem Grund nicht entgegengetreten werden kann, wenn sie den Vorsteuerabzug aus den Fahrtkostenersätzen versagt hat.Da die Beschwerdeführerin weder durch eigene Einrichtungen noch durch in ihrem Namen durchgeführte Transporte Sachleistungen bei der Beförderung von Versicherten iSd Paragraph 135, Absatz 4, ASVG erbracht hat, stellen die Fahrtkostenersätze keine Sach- sondern primäre Geldleistungen dar, weswegen der belangten Behörde schon aus diesem Grund nicht entgegengetreten werden kann, wenn sie den Vorsteuerabzug aus den Fahrtkostenersätzen versagt hat.
Es erübrigte sich daher auf die Frage und die damit im Zusammenhang stehende behauptete Verletzung von Verfahrensvorschriften einzugehen, ob mangels Vorliegens von Rechnungen (Fahrscheinen) aus den Fahrtkostenersätzen auf Grund interner Belege ein Vorsteuerabzug hätte geltend gemacht werden dürfen.
Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 VwGG abzuweisen.Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß Paragraph 42, VwGG abzuweisen.
Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Nr 416 aus 1994,.
Wien, am 22. September 1999