Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Dass der betroffene Alleingesellschafter nicht nur Aufgaben der (handelsrechtlichen) Geschäftsführung wahrgenommen, sondern überwiegend im operativen Bereich der GmbH Tätigkeiten ausgeübt hat, die "fachlich einer Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers entsprechen", steht einer Übernahme der in der Judikatur erarbeiteten Grundsätze betreffend die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 durch den wesentlich beteiligten Geschäftsführer im Beschwerdefall nicht entgegen, weil die Bestimmung des § 41 Abs. 2 FamLAG und die Vorschrift des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen. Entscheidend für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist das Vorliegen einer Beschäftigung des wesentlich Beteiligten für die Gesellschaft, welche die von der Judikatur der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechtes entwickelten Kriterien erfüllt (Hinweis E 19. Dezember 2001, 2001/13/0151, und die Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063).Dass der betroffene Alleingesellschafter nicht nur Aufgaben der (handelsrechtlichen) Geschäftsführung wahrgenommen, sondern überwiegend im operativen Bereich der GmbH Tätigkeiten ausgeübt hat, die "fachlich einer Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers entsprechen", steht einer Übernahme der in der Judikatur erarbeiteten Grundsätze betreffend die Erzielung von Einkünften nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 durch den wesentlich beteiligten Geschäftsführer im Beschwerdefall nicht entgegen, weil die Bestimmung des Paragraph 41, Absatz 2, FamLAG und die Vorschrift des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen. Entscheidend für die Erzielung von Einkünften nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 ist das Vorliegen einer Beschäftigung des wesentlich Beteiligten für die Gesellschaft, welche die von der Judikatur der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechtes entwickelten Kriterien erfüllt (Hinweis E 19. Dezember 2001, 2001/13/0151, und die Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063).

Die "Eingliederung in den betrieblichen Organismus" ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits mit einer kontinuierlichen und über einen längeren Zeitraum andauernden Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung gegeben. Gleiches muss für die vom Alleingesellschafter der GmbH kontinuierlich erbrachten Leistungen gelten, die ihrem Inhalt nach im operativen Bereich der Gesellschaft angesiedelt sind.

Ein (einnahmenseitiges) Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist, ist nicht zu erkennen, wenn - der vermehrten oder verminderten "Überstundenleistung" durch einen klassischen Arbeitnehmer vergleichbar - die in den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen jeweils erforderlichen Arbeitsstunden erbracht werden, deren Entlohnung die Arbeitskraft an sich und nicht einen bestimmten Leistungserfolg als das indizierte, was der Geschäftsführer seiner Gesellschaft schuldete (§ 47 Abs. 2 Satz 1 EStG 1988). Ein auf die Tätigkeit des Geschäftsführers bezogenes Unternehmerwagnis ergibt sich aus der unstrittigen Abhängigkeit der Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden daher nicht.Ein (einnahmenseitiges) Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist, ist nicht zu erkennen, wenn - der vermehrten oder verminderten "Überstundenleistung" durch einen klassischen Arbeitnehmer vergleichbar - die in den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen jeweils erforderlichen Arbeitsstunden erbracht werden, deren Entlohnung die Arbeitskraft an sich und nicht einen bestimmten Leistungserfolg als das indizierte, was der Geschäftsführer seiner Gesellschaft schuldete (Paragraph 47, Absatz 2, Satz 1 EStG 1988). Ein auf die Tätigkeit des Geschäftsführers bezogenes Unternehmerwagnis ergibt sich aus der unstrittigen Abhängigkeit der Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden daher nicht.

Dass sich die nach Arbeitsstunden erfolgte Entlohnung im Ergebnis innerhalb einer gewissen Bandbreite (61% - 63%) des "um die Firmenwertabschreibung bereinigten Gewinnes" bewegt, ändert nichts am Fehlen einer auf den wirtschaftlichen Erfolg der Geschäftsführertätigkeit bezogenen - allenfalls auch zum gänzlichen Verlust des Anspruches führenden - Entgeltvereinbarung.

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard sowie die Hofräte Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Seidl LL.M., über die Beschwerde der B Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsges.m.b.H. in W, vertreten durch Dr. Thomas Brandner, Wirtschaftsprüfer in 1180 Wien, Blaselgasse 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 30. Juli 2001, Zl. RV/418-06/2001, betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie Säumniszuschlag für den Zeitraum der Jahre 1997 bis 1999, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Ergebnis einer Lohnsteuerprüfung wurden der beschwerdeführenden GmbH mit Bescheid des Finanzamtes vom 17. Mai 2001

u. a. Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für Vergütungen vorgeschrieben, die die GmbH ihrem geschäftsführenden Alleingesellschafter in den Jahren 1997 bis 1999 gewährt hatte. Den Prüfungsunterlagen ist zu entnehmen, dass die Geschäftsführervergütungen im Jahr 1997 1,966.100 S, im Jahr 1998 1,693.655 S und im Jahr 1999 1,870.595 S betragen haben.

In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, die Bezüge ihres Geschäftsführers fielen unter den Tatbestand des § 22 Z 1 EStG 1988. Sowohl die beschwerdeführende Gesellschaft als auch der Geschäftsführer hätten die Befugnis zur Ausübung der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers. Der Geschäftsführer beziehe für seine im Rahmen der GmbH ausgeübte Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer Honorare, die er der beschwerdeführenden Gesellschaft nach Stundensätzen verrechne. Die Tätigkeit des Geschäftsführers bestehe somit aus einer "fachlichen Tätigkeit (Wirtschaftsprüfer) und einer administrativen Komponente (Verwaltungsarbeiten)". Beide Teile würden gesondert erfasst und verrechnet, wobei die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer überwiege. Aber auch hinsichtlich der administrativen Tätigkeiten des Geschäftsführers liege die nach § 22 Z 2 EStG 1988 erforderliche Eingliederung in den betrieblichen Organismus nicht vor. Überdies werde der Geschäftsführer in diesem Bereich gleichfalls "arbeitsorientiert" nach Stunden entlohnt und trage daher ein Unternehmerrisiko. In der dagegen erhobenen Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, die Bezüge ihres Geschäftsführers fielen unter den Tatbestand des Paragraph 22, Ziffer eins, EStG 1988. Sowohl die beschwerdeführende Gesellschaft als auch der Geschäftsführer hätten die Befugnis zur Ausübung der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers. Der Geschäftsführer beziehe für seine im Rahmen der GmbH ausgeübte Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer Honorare, die er der beschwerdeführenden Gesellschaft nach Stundensätzen verrechne. Die Tätigkeit des Geschäftsführers bestehe somit aus einer "fachlichen Tätigkeit (Wirtschaftsprüfer) und einer administrativen Komponente (Verwaltungsarbeiten)". Beide Teile würden gesondert erfasst und verrechnet, wobei die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer überwiege. Aber auch hinsichtlich der administrativen Tätigkeiten des Geschäftsführers liege die nach Paragraph 22, Ziffer 2, EStG 1988 erforderliche Eingliederung in den betrieblichen Organismus nicht vor. Überdies werde der Geschäftsführer in diesem Bereich gleichfalls "arbeitsorientiert" nach Stunden entlohnt und trage daher ein Unternehmerrisiko.

Über Vorhalt der belangten Behörde übermittelte die Beschwerdeführerin folgende Zusammenfassung der von ihrem Geschäftsführer einmal jährlich gelegten Honorarnoten:

Den angeschlossenen "Rechnungen" des Geschäftsführers vom 25. Juni 1999 und 28. Juni 2000 sowie den beiden Aufstellungen für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 und 1997/1998 sind dazu folgende Stundensätze zu entnehmen: Den angeschlossenen "Rechnungen" des Geschäftsführers vom 25. Juni 1999 und 28. Juni 2000 sowie den beiden Aufstellungen für die Wirtschaftsjahre 1996 aus 1997, und 1997 aus 1998, sind dazu folgende Stundensätze zu entnehmen:

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie vertrat dazu im Ergebnis die Auffassung, die Beschäftigung des Geschäftsführers weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als Alleingesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf, weshalb er im Sinne der Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab dem Jahre 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der GmbH ausgelöst, von den geleisteten Vergütungen den Dienstgeberbeitrag abzuführen. Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Sie vertrat dazu im Ergebnis die Auffassung, die Beschäftigung des Geschäftsführers weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als Alleingesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des Paragraph 47, Absatz 2, EStG 1988 auf, weshalb er im Sinne der Bestimmung des Paragraph 41, Absatz 2, FLAG in der ab dem Jahre 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer sei. Dies habe die Pflicht der GmbH ausgelöst, von den geleisteten Vergütungen den Dienstgeberbeitrag abzuführen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nach Erfolglosigkeit der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge vor dem Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zu den Fällen wesentlich beteiligter Geschäftsführer ergangenen hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht, Zur Auslegung der in der Vorschrift des Paragraph 41, Absatz 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 nach Erfolglosigkeit der vom Verwaltungsgerichtshof gestellten Anfechtungsanträge vor dem Verfassungsgerichtshof sei zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zu den Fällen wesentlich beteiligter Geschäftsführer ergangenen hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, und vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (Paragraph 43, Absatz 2, Satz 2 VwGG), werden Einkünfte nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist,

.) dass ihn unter Bedachtnahme auf die Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft und

.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.

Dass der im Beschwerdefall betroffene Alleingesellschafter nicht nur Aufgaben der (handelsrechtlichen) Geschäftsführung wahrgenommen, sondern überwiegend im operativen Bereich der GmbH Tätigkeiten ausgeübt hat, die "fachlich einer Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers entsprechen", steht einer Übernahme der in der oben genannten Judikatur erarbeiteten Grundsätze im Beschwerdefall nicht entgegen, weil die Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG und die Vorschrift des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen. Entscheidend für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist das Vorliegen einer Beschäftigung des wesentlich Beteiligten für die Gesellschaft, welche die oben wiedergegebenen, von der Judikatur der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechtes entwickelten Kriterien erfüllt (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151). Die im Mittelpunkt des Beschwerdevorbringens stehenden Ausführungen zur Trennbarkeit der verschiedenen Tätigkeitsbereiche des Geschäftsführers vermögen der Beschwerde daher von vornherein nicht zum Erfolg zu verhelfen. Dass der im Beschwerdefall betroffene Alleingesellschafter nicht nur Aufgaben der (handelsrechtlichen) Geschäftsführung wahrgenommen, sondern überwiegend im operativen Bereich der GmbH Tätigkeiten ausgeübt hat, die "fachlich einer Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers entsprechen", steht einer Übernahme der in der oben genannten Judikatur erarbeiteten Grundsätze im Beschwerdefall nicht entgegen, weil die Bestimmung des Paragraph 41, Absatz 2, FLAG und die Vorschrift des Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen. Entscheidend für die Erzielung von Einkünften nach Paragraph 22, Ziffer 2, Teilstrich 2 EStG 1988 ist das Vorliegen einer Beschäftigung des wesentlich Beteiligten für die Gesellschaft, welche die oben wiedergegebenen, von der Judikatur der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechtes entwickelten Kriterien erfüllt vergleiche das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151). Die im Mittelpunkt des Beschwerdevorbringens stehenden Ausführungen zur Trennbarkeit der verschiedenen Tätigkeitsbereiche des Geschäftsführers vermögen der Beschwerde daher von vornherein nicht zum Erfolg zu verhelfen.

Zur Frage der "Eingliederung in den betrieblichen Organismus" ist die Beschwerdeführerin gleichfalls auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, nach der diese Eingliederung bereits mit einer kontinuierlichen und über einen längeren Zeitraum andauernden Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung gegeben ist (siehe für viele die eingangs angeführten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes). Gleiches muss für die vom Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin kontinuierlich erbrachten Leistungen gelten, die ihrem Inhalt nach im operativen Bereich der Gesellschaft angesiedelt sind.

Auch ist ein (einnahmenseitiges) Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist, nicht zu erkennen, wenn wie im Beschwerdefall - der vermehrten oder verminderten "Überstundenleistung" durch einen klassischen Arbeitnehmer vergleichbar - die in den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen jeweils erforderlichen Arbeitsstunden erbracht werden, deren Entlohnung die Arbeitskraft an sich und nicht einen bestimmten Leistungserfolg als das indizierte, was der Geschäftsführer seiner Gesellschaft schuldete (§ 47 Abs. 2 Satz 1 EStG 1988). Ein auf die Tätigkeit des Geschäftsführers bezogenes Unternehmerwagnis ergibt sich aus der unstrittigen Abhängigkeit der Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden daher nicht. Dass sich die nach Arbeitsstunden erfolgte Entlohnung im Ergebnis - wie in der Beschwerde hervorgehoben wird - innerhalb einer gewissen Bandbreite (61% - 63%) des "um die Firmenwertabschreibung bereinigten Gewinnes" bewegt hat, ändert nichts am Fehlen einer auf den wirtschaftlichen Erfolg der Geschäftsführertätigkeit bezogenen - allenfalls auch zum gänzlichen Verlust des Anspruches führenden - Entgeltvereinbarung. Auch ist ein (einnahmenseitiges) Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist, nicht zu erkennen, wenn wie im Beschwerdefall - der vermehrten oder verminderten "Überstundenleistung" durch einen klassischen Arbeitnehmer vergleichbar - die in den unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen jeweils erforderlichen Arbeitsstunden erbracht werden, deren Entlohnung die Arbeitskraft an sich und nicht einen bestimmten Leistungserfolg als das indizierte, was der Geschäftsführer seiner Gesellschaft schuldete (Paragraph 47, Absatz 2, Satz 1 EStG 1988). Ein auf die Tätigkeit des Geschäftsführers bezogenes Unternehmerwagnis ergibt sich aus der unstrittigen Abhängigkeit der Vergütung von der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden daher nicht. Dass sich die nach Arbeitsstunden erfolgte Entlohnung im Ergebnis - wie in der Beschwerde hervorgehoben wird - innerhalb einer gewissen Bandbreite (61% - 63%) des "um die Firmenwertabschreibung bereinigten Gewinnes" bewegt hat, ändert nichts am Fehlen einer auf den wirtschaftlichen Erfolg der Geschäftsführertätigkeit bezogenen - allenfalls auch zum gänzlichen Verlust des Anspruches führenden - Entgeltvereinbarung.

Von einem ausgabenseitigen Unternehmerrisiko des Alleingesellschafters spricht die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit möglichen (berufsrechtlichen) Haftungen des Geschäftsführers, die über die versicherte Schadenssumme hinausgehen könnten, sowie mit der Gefahr eines allfälligen Selbstbehaltes im Schadensfalle oder mit der Gefahr der Verteuerung der Versicherungsprämien bei mehrmaliger Inanspruchnahme der Versicherung. Abgesehen davon, dass in der Beschwerde erstmals auf das Bestehen derartiger nicht auf die Gesellschaft überwälzbarer Risken hingewiesen wird, lassen auch die vor dem Verwaltungsgerichtshof gemachten Ausführungen jegliche Konkretisierung vermissen.

Da sich die Beschwerde somit insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Da sich die Beschwerde somit insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. Die Kostenentscheidung stützt sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 333 aus 2003,.

Wien, am 26. November 2003