Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1988 können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt, wie unter den gleichen Voraussetzungen auch Vorsteuern schon vor der Erzielung von Entgelten aus Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinn abziehbar sein können (Hinweis E 7. Oktober 2003, 2001/15/0085). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten (Vorsteuern) vor der Erzielung von Einnahmen (Entgelten) aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung (Entgeltserzielung) entweder auf Grund bindender Vereinbarungen oder auf Grund sonstiger über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann, weil der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen nach außen hin eindeutig in Erscheinung getreten ist.Werbungskosten im Sinne des Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1988 können nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, bevor noch der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt, wie unter den gleichen Voraussetzungen auch Vorsteuern schon vor der Erzielung von Entgelten aus Vermietung im umsatzsteuerlichen Sinn abziehbar sein können (Hinweis E 7. Oktober 2003, 2001/15/0085). Voraussetzung einer Berücksichtigung von Werbungskosten (Vorsteuern) vor der Erzielung von Einnahmen (Entgelten) aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung (Entgeltserzielung) entweder auf Grund bindender Vereinbarungen oder auf Grund sonstiger über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann, weil der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen nach außen hin eindeutig in Erscheinung getreten ist.

Es muss der Annahme der Ertragsfähigkeit einer Vermietungsbetätigung nicht entgegen stehen, wenn das Vermietungsobjekt vor der tatsächlichen Erzielung eines positiven Ergebnisses übertragen wird, in welchem Fall es am Steuerpflichtigen liegt, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist, sondern sich deren Beendigung erst nachträglich, insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat, denen steuerlich beachtliche Indizwirkung selbst dann zukommen kann, wenn sie den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (Hinweis E 3. Juli 2003, 99/15/0017; E 23. November 2000, 95/15/0177, 0178).

Ob die Betätigung des Abgabepflichtigen, um deren vor ihrer - dann tatsächlich nicht erfolgten - Aufnahme ihm erwachsenen Aufwendungen der Streit geht, rechtlich als Einkunftsquelle hätte angesehen werden können, die dem Abgabepflichtigen Unternehmereigenschaft verschafft hätte, hängt entscheidend davon ab, ob die Art der Vermietungstätigkeit die Erwirtschaftung eines positiven Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes erlaubt hätte, wie sich dies aus dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, VwSlg 7107 F/1996, ebenso ergibt wie aus den für den Fall einer tatsächlichen Aufnahme der Vermietungstätigkeit anzuwendenden Bestimmungen der für die Streitjahre maßgebenden Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 1993/33 in ihrer Stammfassung (Hinweis E 22. November 2001, 98/15/0056).

Bei der Frage, ob und wann eine Tätigkeit einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, handelt es sich um eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, deren behördliche Beantwortung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle insofern unterliegt, als es um die Beurteilung geht, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind (Hinweis E 22. November 2001, 98/15/0056; E 30. Oktober 2003, 2003/15/0028; E 5. Juni 2003, 99/15/0129).

Die Besonderheit des Beschwerdefalles besteht darin, dass die Betätigung, deren Eigenschaft als Einkunftsquelle zum Zwecke der rechtlichen Beurteilung einer Zulässigkeit der Berücksichtigung der vor ihrer Aufnahme angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten und abzugsfähige Vorsteuern beurteilt werden musste, tatsächlich nie aufgenommen wurde. Mangels Feststellbarkeit der Modalitäten der tatsächlich nicht durchgeführten Vermietungstätigkeit resultierte für die belangte Behörde daraus die Erforderlichkeit, der von ihr zu prüfenden fiktiven Vermietungstätigkeit des Beschwerdeführers möglichst realitätsgerechte Rahmenbedingungen zu Grunde zu legen und die Eignung der Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle auf der Basis der von der Behörde solcher Art zu fingierenden Modalitäten der nicht entfalteten Betätigung des Beschwerdeführers zu beurteilen. Auch die der belangten Behörde damit gestellte Aufgabe einer Einschätzung, mit welchen Mieterträgen der Beschwerdeführer realistisch rechnen durfte, als er das zu vermietende Objekt erwarb, mit welchen Aufwendungen und Ausfällen typischerweise zu rechnen sein würde und in welchem Maße sich die Erträge typischerweise verändern würden, stellten von der Behörde auf der Tatsachenebene zu beantwortende Sachfragen dar.

Der Verwaltungsgerichtshof ist keine Tatsacheninstanz, sondern zur Rechtskontrolle berufen, weshalb er eine Fehlerhaftigkeit der Beweiswürdigung nur dann aufgreifen kann, wenn sie zufolge eines Verstoßes gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut das Ausmaß einer Rechtsverletzung in der behördlichen Ermittlung der Sachverhaltsgrundlagen angenommen hat (Hinweis E 27. Februar 2002, 97/13/0222; E 18. Juli 2001, 99/13/0022, 0023; E 20. Dezember 2000, 97/13/0119; E 3. Mai 2000, 99/13/0186). Für die im § 138 Abs. 1 letzter Satz BAO erwähnte Glaubhaftmachung, die nur den Nachweis der Wahrscheinlichkeit eines behaupteten Sachverhaltes zum Gegenstand hat, gilt insofern Gleiches, als auch die behördliche Würdigung zur Frage des Gelingens oder Misslingens einer bloßen Glaubhaftmachung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle mit denselben Beschränkungen unterliegt, die für die Kontrolle der Beurteilung des Gelingens oder Misslingens einer Beweisführung gelten (Hinweis E 27. Februar 2002, 97/13/0201; E 27. Mai 1998, 97/13/0051; E 18. Oktober 1995, 93/13/0290).Der Verwaltungsgerichtshof ist keine Tatsacheninstanz, sondern zur Rechtskontrolle berufen, weshalb er eine Fehlerhaftigkeit der Beweiswürdigung nur dann aufgreifen kann, wenn sie zufolge eines Verstoßes gegen die Denkgesetze oder das allgemeine menschliche Erfahrungsgut das Ausmaß einer Rechtsverletzung in der behördlichen Ermittlung der Sachverhaltsgrundlagen angenommen hat (Hinweis E 27. Februar 2002, 97/13/0222; E 18. Juli 2001, 99/13/0022, 0023; E 20. Dezember 2000, 97/13/0119; E 3. Mai 2000, 99/13/0186). Für die im Paragraph 138, Absatz eins, letzter Satz BAO erwähnte Glaubhaftmachung, die nur den Nachweis der Wahrscheinlichkeit eines behaupteten Sachverhaltes zum Gegenstand hat, gilt insofern Gleiches, als auch die behördliche Würdigung zur Frage des Gelingens oder Misslingens einer bloßen Glaubhaftmachung der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle mit denselben Beschränkungen unterliegt, die für die Kontrolle der Beurteilung des Gelingens oder Misslingens einer Beweisführung gelten (Hinweis E 27. Februar 2002, 97/13/0201; E 27. Mai 1998, 97/13/0051; E 18. Oktober 1995, 93/13/0290).

Eine vom Verwaltungsgerichtshof aufgreifbare Fehlerhaftigkeit der behördlichen Beweiswürdigung liegt dann vor, wenn die tragenden Argumente des behördlichen Gedankengebäudes vor den Denkgesetzen nicht Bestand haben oder zur Lebenserfahrung in Widerspruch geraten, nicht aber auch schon dann, wenn bloß einzelne der zur Beweiswürdigung angeführten Überlegungen einer Bescheidbegründung unstimmig anmuten. Eine Unschlüssigkeit der einen oder anderen Detailaussage zur Begründung einer behördlichen Beweiswürdigung belastet einen angefochtenen Bescheid so lange noch nicht mit einer Rechtswidrigkeit seiner Sachgrundlagenermittlung, als ausreichend schlüssig begründete andere Überlegungen der behördlichen Beweiswürdigung die von ihr der rechtlichen Beurteilung unterstellte Sachgrundlage noch tragen können.

War dem Beschwerdeführer die Vermietung seiner Eigentumswohnung zu den von ihm gewünschten Bedingungen nicht gelungen, dann konnten der zum Zweck der Beurteilung einer entfalteten Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle zu fingierenden Vermietung der Eigentumswohnung nicht solche Modalitäten unterstellt werden, wie sie den - nicht realisierten - Wünschen und Vorstellungen des Beschwerdeführers entsprochen hätten, sondern nur solche, die den realen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen zum Zeitpunkt des Erwerbs des zu vermietenden Objektes durch den Beschwerdeführer möglichst nahe kamen. Die der belangten Behörde im Beschwerdefall damit abverlangte Feststellung hypothetischer Sachverhalte ließ zwangsläufig eine entsprechende Bandbreite von Sachverhaltsannahmen zu, denen eine Rechtswidrigkeit der behördlichen Sachgrundlagenermittlung nur im Falle eines auffälligen Widerspruches der dazu angestellten Überlegungen gegen die Lebenserfahrung oder die Denkgesetze anhaften könnte.

Gelangte die belangte Behörde auf der Basis der von ihr ohne grobe Unschlüssigkeit der dazu angestellten Überlegungen angenommenen Vermietungsmodalitäten zu einem fiktiven Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erst nach 25 Jahren Vermietung und waren dabei Reparaturaufwendungen und Mietausfälle ohnehin noch vollständig unberücksichtigt geblieben, dann kann ihrer rechtlichen Schlussfolgerung objektiver Ertragsunfähigkeit der zu unterstellenden Vermietung nicht mit Erfolg entgegen getreten werden. Die vor Aufnahme der - tatsächlich nicht aufgenommenen - Vermietungstätigkeit getätigten Aufwendungen konnten mangels Eigenschaft der geplanten Betätigung als Quelle von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 daher als Werbungskosten nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 nicht angesehen werden; die aus diesen Aufwendungen entrichteten Umsatzsteuerbeträge entzogen sich im Grunde des § 2 Abs. 5 Z. 2 UStG 1972 dem Vorsteuerabzug.Gelangte die belangte Behörde auf der Basis der von ihr ohne grobe Unschlüssigkeit der dazu angestellten Überlegungen angenommenen Vermietungsmodalitäten zu einem fiktiven Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erst nach 25 Jahren Vermietung und waren dabei Reparaturaufwendungen und Mietausfälle ohnehin noch vollständig unberücksichtigt geblieben, dann kann ihrer rechtlichen Schlussfolgerung objektiver Ertragsunfähigkeit der zu unterstellenden Vermietung nicht mit Erfolg entgegen getreten werden. Die vor Aufnahme der - tatsächlich nicht aufgenommenen - Vermietungstätigkeit getätigten Aufwendungen konnten mangels Eigenschaft der geplanten Betätigung als Quelle von Einkünften im Sinne des Paragraph 2, Absatz 3, EStG 1988 daher als Werbungskosten nach Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1988 nicht angesehen werden; die aus diesen Aufwendungen entrichteten Umsatzsteuerbeträge entzogen sich im Grunde des Paragraph 2, Absatz 5, Ziffer 2, UStG 1972 dem Vorsteuerabzug.