Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde der Antrag des Erstbeschwerdeführers, den Zweitbeschwerdeführer als weiteren bevollmächtigten Vertreter für die mündliche Berufungsverhandlung zuzulassen, gemäß § 84 BAO abgelehnt. Der Zweitbeschwerdeführer sei in dem vorangegangenen Abgabenverfahren bei der Abgabenbehörde erster Instanz mehrmals ohne Vorlage einer Vollmacht durch Vorsprachen und Überbringung von Unterlagen als Vertreter des abgabepflichtigen Erstbeschwerdeführers aufgetreten. Am 17. Juni 1988 und am 9. Februar 1989 seien Vorsprachen gemeinsam mit dem Abgabepflichtigen beim Sachbearbeiter der Abgabenbehörde zweiter Instanz erfolgt. Es sei ferner amtsbekannt, daß der Bevollmächtigte zumindestens im Abgabenverfahren eines anderen Abgabepflichtigen der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich bzw. der Finanzlandesdirektion für Steiermark als Parteienvertreter aufgetreten ist. Eine Berechtigung zur Vertretung natürlicher Personen habe trotz Hinweises auf § 83 BAO in der mündlichen Verhandlung nicht vorgewiesen werden können. Aus den geschilderten Umständen sei zu schließen, daß die Vertretung mit einer gewissen Häufigkeit zu erwarten sei. Die Voraussetzung für die Ablehnung gemäß § 84 BAO, nämlich der geschäftsmäßige Charakter der Vertretungstätigkeit sei gegeben.Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde der Antrag des Erstbeschwerdeführers, den Zweitbeschwerdeführer als weiteren bevollmächtigten Vertreter für die mündliche Berufungsverhandlung zuzulassen, gemäß Paragraph 84, BAO abgelehnt. Der Zweitbeschwerdeführer sei in dem vorangegangenen Abgabenverfahren bei der Abgabenbehörde erster Instanz mehrmals ohne Vorlage einer Vollmacht durch Vorsprachen und Überbringung von Unterlagen als Vertreter des abgabepflichtigen Erstbeschwerdeführers aufgetreten. Am 17. Juni 1988 und am 9. Februar 1989 seien Vorsprachen gemeinsam mit dem Abgabepflichtigen beim Sachbearbeiter der Abgabenbehörde zweiter Instanz erfolgt. Es sei ferner amtsbekannt, daß der Bevollmächtigte zumindestens im Abgabenverfahren eines anderen Abgabepflichtigen der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich bzw. der Finanzlandesdirektion für Steiermark als Parteienvertreter aufgetreten ist. Eine Berechtigung zur Vertretung natürlicher Personen habe trotz Hinweises auf Paragraph 83, BAO in der mündlichen Verhandlung nicht vorgewiesen werden können. Aus den geschilderten Umständen sei zu schließen, daß die Vertretung mit einer gewissen Häufigkeit zu erwarten sei. Die Voraussetzung für die Ablehnung gemäß Paragraph 84, BAO, nämlich der geschäftsmäßige Charakter der Vertretungstätigkeit sei gegeben.
Der Erstbeschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht verletzt, sich des Zweitbeschwerdeführers in der Berufungsverhandlung als Vertreter zu bedienen, der Zweitbeschwerdeführer in seinem Recht, als Vertreter des Erstbeschwerdeführers in dieser Verhandlung aufzutreten. Sie behaupten Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragen die Aufhebung des angefochtenen Bescheides.
Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Beide Beschwerden sind zulässig.
Der angefochtene Bescheid ist an den Zweitbeschwerdeführer gerichtet und lehnt diesen als Vertreter gemäß § 84 BAO ab. Der Zweitbeschwerdeführer kann durch den Bescheid daher in seinem Recht, als Vertreter des Erstbeschwerdeführers aufzutreten, verletzt sein (vgl. Verwaltungsgerichtshof 12. September 1989, Zl. 88/14/0134, ÖStZB 1990, 108). Der angefochtene Bescheid ist an den Zweitbeschwerdeführer gerichtet und lehnt diesen als Vertreter gemäß Paragraph 84, BAO ab. Der Zweitbeschwerdeführer kann durch den Bescheid daher in seinem Recht, als Vertreter des Erstbeschwerdeführers aufzutreten, verletzt sein vergleiche Verwaltungsgerichtshof 12. September 1989, Zl. 88/14/0134, ÖStZB 1990, 108).
Der Erstbeschwerdeführer kann durch den Bescheid in seinem durch § 83 Abs. 1 BAO gewährleisteten, lediglich durch § 84 Abs. 1 BAO beschränkten Recht auf freie Vertreterwahl verletzt sein. Daß der angefochtene Bescheid nicht an den Erstbeschwerdeführer adressiert ist, ändert an der Möglichkeit des Eingriffs in dieses Recht nichts. Im übrigen wurde im angefochtenen Bescheid sogar ausdrücklich über den Antrag des Erstbeschwerdeführers auf Zulassung des Vertreters ablehnend abgesprochen, sodaß sich die Rechtsverletzungsmöglichkeit schon aus dieser Antragserledigung ergibt. Der Bescheid ist durch Zustellung einer Ausfertigung an den Zweitbeschwerdeführer erlassen worden; daraus folgt, daß er gemäß § 26 Abs. 2 VwGG auch schon vor seiner Zustellung an den Erstbeschwerdeführer von diesem beim Verwaltungsgerichtshof mit Beschwerde bekämpft werden kann. Der meritorischen Erledigung der Beschwerde des Erstbeschwerdeführers steht daher der Umstand nicht im Wege, daß diesem noch keine Bescheidausfertigung zugestellt, sondern nur eine "Durchschrift" des Bescheides zur Kenntnis gebracht wurde. Der Erstbeschwerdeführer kann durch den Bescheid in seinem durch Paragraph 83, Absatz eins, BAO gewährleisteten, lediglich durch Paragraph 84, Absatz eins, BAO beschränkten Recht auf freie Vertreterwahl verletzt sein. Daß der angefochtene Bescheid nicht an den Erstbeschwerdeführer adressiert ist, ändert an der Möglichkeit des Eingriffs in dieses Recht nichts. Im übrigen wurde im angefochtenen Bescheid sogar ausdrücklich über den Antrag des Erstbeschwerdeführers auf Zulassung des Vertreters ablehnend abgesprochen, sodaß sich die Rechtsverletzungsmöglichkeit schon aus dieser Antragserledigung ergibt. Der Bescheid ist durch Zustellung einer Ausfertigung an den Zweitbeschwerdeführer erlassen worden; daraus folgt, daß er gemäß Paragraph 26, Absatz 2, VwGG auch schon vor seiner Zustellung an den Erstbeschwerdeführer von diesem beim Verwaltungsgerichtshof mit Beschwerde bekämpft werden kann. Der meritorischen Erledigung der Beschwerde des Erstbeschwerdeführers steht daher der Umstand nicht im Wege, daß diesem noch keine Bescheidausfertigung zugestellt, sondern nur eine "Durchschrift" des Bescheides zur Kenntnis gebracht wurde.
In der Vordatierung des angefochtenen Bescheides liegt keine zur Bescheidaufhebung führende Verletzung von Rechten der Beschwerdeführer. Der angefochtene Bescheid trägt das Datum der Berufungsverhandlung. Der den Bescheid genehmigende Organwalter (Vorsitzender des Berufungssenates), der den Bescheid unterfertigt hat, war jedoch an diesem Tag, wie der Gegenschrift entnommen werden kann, dem Dienst aus persönlichen Gründen ferngeblieben. Der angefochtene Bescheid, von dem noch am Tag der Berufungsverhandlung über Anordnung des stellvertretenden Vorsitzenden des Berufungssenates eine Ausfertigung dem Zweitbeschwerdeführer ausgefolgt worden war, muß daher bereits vor dem Tag der Berufungsverhandlung ausgefertigt worden sein. Sein Datum stimmt also mit dem Datum der Ausfertigung nicht überein. Dieser Vorgang widerspricht § 96 BAO, weil das dort genannte Datum das der Setzung der Unterschrift des Genehmigenden sein muß. Eine Verletzung subjektiver Rechte der Beschwerdeführer im Rahmen des Beschwerdepunktes durch diese Gesetzesverletzung allein ist jedoch nicht erkennbar. In der Vordatierung des angefochtenen Bescheides liegt keine zur Bescheidaufhebung führende Verletzung von Rechten der Beschwerdeführer. Der angefochtene Bescheid trägt das Datum der Berufungsverhandlung. Der den Bescheid genehmigende Organwalter (Vorsitzender des Berufungssenates), der den Bescheid unterfertigt hat, war jedoch an diesem Tag, wie der Gegenschrift entnommen werden kann, dem Dienst aus persönlichen Gründen ferngeblieben. Der angefochtene Bescheid, von dem noch am Tag der Berufungsverhandlung über Anordnung des stellvertretenden Vorsitzenden des Berufungssenates eine Ausfertigung dem Zweitbeschwerdeführer ausgefolgt worden war, muß daher bereits vor dem Tag der Berufungsverhandlung ausgefertigt worden sein. Sein Datum stimmt also mit dem Datum der Ausfertigung nicht überein. Dieser Vorgang widerspricht Paragraph 96, BAO, weil das dort genannte Datum das der Setzung der Unterschrift des Genehmigenden sein muß. Eine Verletzung subjektiver Rechte der Beschwerdeführer im Rahmen des Beschwerdepunktes durch diese Gesetzesverletzung allein ist jedoch nicht erkennbar.
Gemäß § 84 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde solche Personen als Bevollmächtigte abzulehnen, die die Vertretung anderer geschäftsmäßig, wenn auch unentgeltlich betreiben, ohne hiezu befugt zu sein. Eine geschäftsmäßige Vertretung in diesem Sinn setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht voraus, daß sie für mehrere Personen entfaltet wird. Auch die Vertretung nur einer anderen Person kann eine geschäftsmäßige Vertretung darstellen. Sie erfüllt das Tatbestandmerkmal der geschäftsmäßigen Vertretung schon dann, wenn aus den jeweiligen Umständen zu schließen ist, daß sich die Vertretung nicht nur auf einige bestimmte oder zumindest in einem bestimmten Zusammenhang anfallende Vertretungshandlungen bezieht, sondern einen Agendenkreis umfaßt, der verschiedene, nicht näher spezifizierte Vertretungshandlungen mit einer gewissen Häufigkeit erwarten läßt. Dieser Schluß ist nach den jeweiligen Umständen jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn der Vertreter bereits tatsächlich Handlungen gesetzt hat, deren Häufigkeit es ausschließt, von einer bloß gelegentlichen Vertretung zu sprechen (vgl. das oben bereits zitierte Erkenntnis vom 12. September 1989 und die darin zitierte Vorjudikatur). Der Beschwerdefall bietet keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Gemäß Paragraph 84, Absatz eins, BAO hat die Abgabenbehörde solche Personen als Bevollmächtigte abzulehnen, die die Vertretung anderer geschäftsmäßig, wenn auch unentgeltlich betreiben, ohne hiezu befugt zu sein. Eine geschäftsmäßige Vertretung in diesem Sinn setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht voraus, daß sie für mehrere Personen entfaltet wird. Auch die Vertretung nur einer anderen Person kann eine geschäftsmäßige Vertretung darstellen. Sie erfüllt das Tatbestandmerkmal der geschäftsmäßigen Vertretung schon dann, wenn aus den jeweiligen Umständen zu schließen ist, daß sich die Vertretung nicht nur auf einige bestimmte oder zumindest in einem bestimmten Zusammenhang anfallende Vertretungshandlungen bezieht, sondern einen Agendenkreis umfaßt, der verschiedene, nicht näher spezifizierte Vertretungshandlungen mit einer gewissen Häufigkeit erwarten läßt. Dieser Schluß ist nach den jeweiligen Umständen jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn der Vertreter bereits tatsächlich Handlungen gesetzt hat, deren Häufigkeit es ausschließt, von einer bloß gelegentlichen Vertretung zu sprechen vergleiche das oben bereits zitierte Erkenntnis vom 12. September 1989 und die darin zitierte Vorjudikatur). Der Beschwerdefall bietet keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzugehen.
Dem Beschwerdeführern kann daher darin nicht beigepflichtet werden, daß § 84 BAO "im gegenständlichen Fall keinesfalls angezogen werden" könne. Dem Beschwerdeführern kann daher darin nicht beigepflichtet werden, daß Paragraph 84, BAO "im gegenständlichen Fall keinesfalls angezogen werden" könne.
Nach dem oben wiedergegebenen, von der belangten Behörde festgestellten Sachverhalt, gegen den in der Beschwerde nichts vorgetragen wird, kann nach den Umständen jedenfalls davon gesprochen werden, daß der Zweitbeschwerdeführer durch seine Interventionen in Steuersachen für den Erstbeschwerdeführer bereits tatsächlich Handlungen gesetzt hat, deren Häufigkeit es ausschließt, von einer bloß gelegentlichen Vertretung zu sprechen. Ob er die Steuerinteressen des von der belangten Behörde erwähnten "anderen Abgabepflichtigen", der in der Beschwerde namentlich bezeichnet wird, in dessen Abgabenverfahren aus Freundschaft, die seit den Studientagen bestehe, wahrgenommen hat, ist für die Beurteilung gemäß § 84 Abs. 1 BAO ohne Bedeutung. Nach dem oben wiedergegebenen, von der belangten Behörde festgestellten Sachverhalt, gegen den in der Beschwerde nichts vorgetragen wird, kann nach den Umständen jedenfalls davon gesprochen werden, daß der Zweitbeschwerdeführer durch seine Interventionen in Steuersachen für den Erstbeschwerdeführer bereits tatsächlich Handlungen gesetzt hat, deren Häufigkeit es ausschließt, von einer bloß gelegentlichen Vertretung zu sprechen. Ob er die Steuerinteressen des von der belangten Behörde erwähnten "anderen Abgabepflichtigen", der in der Beschwerde namentlich bezeichnet wird, in dessen Abgabenverfahren aus Freundschaft, die seit den Studientagen bestehe, wahrgenommen hat, ist für die Beurteilung gemäß Paragraph 84, Absatz eins, BAO ohne Bedeutung.
In diesem Zusammenhang zeigt daher auch die Verfahrensrüge (Verletzung des Parteiengehörs) keine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften auf.
Ihr kommt jedoch in anderem Zusammenhang entscheidungswesentliche Bedeutung zu.
Unter "geschäftsmäßig" im Sinne des § 84 Abs. 1 BAO ist eine SELBSTÄNDIGE Vertretungstätigkeit zu verstehen (Reeger-Stoll, Bundesabgabenordnung, S. 299 und 303). Die Tätigkeit als Angestellter kann daher schon deshalb nicht unter die Ablehungsbestimmung des § 84 Abs. 1 BAO fallen (a.a.O). Wenn der Angestellte für seinen Dienstgeber in Steuersachen tätig ist, kann er folglich nicht aus Gründen des § 84 BAO abgelehnt werden. Es hätte daher gar nicht der durch § 321 Abs. 2 BAO und § 71 WTBO übernommenen Vorschrift des § 107a Abs. 3 Z. 9 Abgabenordnung bedurft, aus der sich die Befugnis der Angestellten zur Erledigung der Steuersachen ihrer Dienstherren ergibt. Unter "geschäftsmäßig" im Sinne des Paragraph 84, Absatz eins, BAO ist eine SELBSTÄNDIGE Vertretungstätigkeit zu verstehen (Reeger-Stoll, Bundesabgabenordnung, S. 299 und 303). Die Tätigkeit als Angestellter kann daher schon deshalb nicht unter die Ablehungsbestimmung des Paragraph 84, Absatz eins, BAO fallen (a.a.O). Wenn der Angestellte für seinen Dienstgeber in Steuersachen tätig ist, kann er folglich nicht aus Gründen des Paragraph 84, BAO abgelehnt werden. Es hätte daher gar nicht der durch Paragraph 321, Absatz 2, BAO und Paragraph 71, WTBO übernommenen Vorschrift des Paragraph 107 a, Absatz 3, Ziffer 9, Abgabenordnung bedurft, aus der sich die Befugnis der Angestellten zur Erledigung der Steuersachen ihrer Dienstherren ergibt.
Die Beschwerdeführer behaupten nun, der Zweitbeschwerdeführer sei ein Angestellter des Erstbeschwerdeführers. In den Verwaltungsakten liegt die Anmeldung an die Oberösterreichische Gebietskrankenkasse, aus der zu entnehmen ist, daß der Erstbeschwerdeführer den Zweitbeschwerdeführer am 2. November 1989 bei diesem Sozialversicherungsträger als Angestellten (Buchhalter), der ab 1. November 1989 bei ihm zu einem Monateslohn von S 15.000,-- (durchschnittliche Beschäftigung in der Woche 5 Tage 20 Stunden) beschäftigt sei, bekanntgegeben hat.
Dem Zweitbeschwerdeführer wurde nach der Aktenlage vor Zustellung des angefochtenen Bescheides Parteiengehör nicht gewährt. Auch der Gegenschrift ist kein Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, daß dem Zweitbeschwerdeführer im Sinne des § 115 Abs. 2 BAO und des § 183 Abs. 4 BAO Gelegenheit gegeben worden sei, seine Rechte und rechtlichen Interessen zu wahren und von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Er hatte überhaupt keine Gelegenheit, darauf hinzuweisen, daß er Angestellter des Erstbeschwerdeführers sei, geschweige denn im einzelnen die für das Angestelltenverhältnis sprechenden Umstände darzulegen und unter Beweis zu stellen. Der Zusatz betreffend § 84 Abs. 1 BAO zur Ladung zur Berufungsverhandlung war mit dieser nicht ihm, sondern nur dem Zweitbeschwerdeführer und dessen anwaltlichen Vertreter mitgeteilt worden; die Vorsprache des Steuerberaters des Erstbeschwerdeführers beim Berichterstatter des Berufungssenates am 30. Oktober 1989, in der über die Frage der Ablehnung des Zweitbeschwerdeführers als allfälliger Vertreter des Erstbeschwerdeführers gesprochen wurde, erfolgte durch den Steuerberater in Vertretung des Erstbeschwerdeführers und nicht in Vertretung des Zweitbeschwerdeführers. Dem Zweitbeschwerdeführer wurde nach der Aktenlage vor Zustellung des angefochtenen Bescheides Parteiengehör nicht gewährt. Auch der Gegenschrift ist kein Anhaltspunkt dafür zu entnehmen, daß dem Zweitbeschwerdeführer im Sinne des Paragraph 115, Absatz 2, BAO und des Paragraph 183, Absatz 4, BAO Gelegenheit gegeben worden sei, seine Rechte und rechtlichen Interessen zu wahren und von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Er hatte überhaupt keine Gelegenheit, darauf hinzuweisen, daß er Angestellter des Erstbeschwerdeführers sei, geschweige denn im einzelnen die für das Angestelltenverhältnis sprechenden Umstände darzulegen und unter Beweis zu stellen. Der Zusatz betreffend Paragraph 84, Absatz eins, BAO zur Ladung zur Berufungsverhandlung war mit dieser nicht ihm, sondern nur dem Zweitbeschwerdeführer und dessen anwaltlichen Vertreter mitgeteilt worden; die Vorsprache des Steuerberaters des Erstbeschwerdeführers beim Berichterstatter des Berufungssenates am 30. Oktober 1989, in der über die Frage der Ablehnung des Zweitbeschwerdeführers als allfälliger Vertreter des Erstbeschwerdeführers gesprochen wurde, erfolgte durch den Steuerberater in Vertretung des Erstbeschwerdeführers und nicht in Vertretung des Zweitbeschwerdeführers.
Die Frage der Angestellteneigenschaft des Zweitbeschwerdeführers spätestens seit dem Tage der Berufungsverhandlung ist nach dem Vorgesagten entscheidungswesentlich. Auch wenn das Dienstverhältnis erst am 1. November 1989 begonnen hat und der Zweitbeschwerdeführer vorher unbefugt geschäftsmäßig für den Beschwerdeführer in Abgabenangelegenheiten tätig geworden sein sollte, nahm ihm dies nicht die Befugnis, ab Beginn des Dienstverhältnisses in Steuerangelegenheiten Steuersachen seines Dienstherren zu erledigen und daher - entsprechende Vollmacht vorausgesetzt - auch als Vertreter des Dienstherren in Abgabenangelegenheiten einzuschreiten, ohne der Gefahr der Ablehnung gemäß § 84 Abs. 1 BAO ausgesetzt zu sein. Die Begründung eines Dienstverhältnisses, vorausgesetzt dieses ist ernst gemeint und besteht nicht nur zum Schein, ist keine Umgehungshandlung, die § 84 BAO auch gegenüber Dienstnehmern anwendbar machte. Diese Vorschrift ist als ein Teil von Schutzbestimmungen für die freien rechtsberatenden Berufe zu sehen, in deren sachlichen Anwendungsbereich daher eine Tätigkeit nicht fällt, die nicht selbständig ausgeübt wird, sondern Vertretung des Dienstherren durch den Dienstnehmer ist. Sie ist daher weder auf die Abwehr von Vertretern im Interesse der Erleichterung oder Beschleunigung des Verfahrens gerichtet, noch auf die Sicherung von Geheimhaltungspflichten. Der Hinweis in der Gegenschrift auf das Schreiben des Zweitbeschwerdeführers vom 13. Mai 1988 (OZ 10/1) ist im Zusammenhang mit der Frage der Geheimhaltungspflicht im übrigen deshalb verfehlt, weil darin lediglich gegenüber einem Dritten eine diesen betreffende angebliche Verletzung der Geheimhaltungspflicht durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz aufgezeigt wurde. Die Frage der Angestellteneigenschaft des Zweitbeschwerdeführers spätestens seit dem Tage der Berufungsverhandlung ist nach dem Vorgesagten entscheidungswesentlich. Auch wenn das Dienstverhältnis erst am 1. November 1989 begonnen hat und der Zweitbeschwerdeführer vorher unbefugt geschäftsmäßig für den Beschwerdeführer in Abgabenangelegenheiten tätig geworden sein sollte, nahm ihm dies nicht die Befugnis, ab Beginn des Dienstverhältnisses in Steuerangelegenheiten Steuersachen seines Dienstherren zu erledigen und daher - entsprechende Vollmacht vorausgesetzt - auch als Vertreter des Dienstherren in Abgabenangelegenheiten einzuschreiten, ohne der Gefahr der Ablehnung gemäß Paragraph 84, Absatz eins, BAO ausgesetzt zu sein. Die Begründung eines Dienstverhältnisses, vorausgesetzt dieses ist ernst gemeint und besteht nicht nur zum Schein, ist keine Umgehungshandlung, die Paragraph 84, BAO auch gegenüber Dienstnehmern anwendbar machte. Diese Vorschrift ist als ein Teil von Schutzbestimmungen für die freien rechtsberatenden Berufe zu sehen, in deren sachlichen Anwendungsbereich daher eine Tätigkeit nicht fällt, die nicht selbständig ausgeübt wird, sondern Vertretung des Dienstherren durch den Dienstnehmer ist. Sie ist daher weder auf die Abwehr von Vertretern im Interesse der Erleichterung oder Beschleunigung des Verfahrens gerichtet, noch auf die Sicherung von Geheimhaltungspflichten. Der Hinweis in der Gegenschrift auf das Schreiben des Zweitbeschwerdeführers vom 13. Mai 1988 (OZ 10/1) ist im Zusammenhang mit der Frage der Geheimhaltungspflicht im übrigen deshalb verfehlt, weil darin lediglich gegenüber einem Dritten eine diesen betreffende angebliche Verletzung der Geheimhaltungspflicht durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz aufgezeigt wurde.
Die belangte Behörde versucht den Rechtsbestand des angefochtenen Bescheides durch die Behauptung zu retten, es sei offenbar, daß ein Dienstverhältnis des Zweitbeschwerdeführers als Angestellter des Erstbeschwerdeführers nicht vorliege und die Anmeldung gegenüber dem Sozialversicherungsträger vom 2. November 1989 eine Scheinhandlung darstelle. Ob ein Dienstverhältnis vorliegt ist im gegebenen Zusammenhang nach dem Privatrecht zu beurteilen. Die danach entscheidenden Merkmale eines Dienstvertrages sind derart zahlreich und vielgestaltig, daß im Einzelfall die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, die eine Rechtsfrage ist, nur nach Prüfung aller dieser Merkmale und entsprechender Abwägung der Ergebnisse erlaubt ist. Schon aus diesem Grund kann von einer Offenkundigkeit im Sinne des § 167 Abs. 1 BAO keine Rede sein, die einen Beweis der entsprechenden Tatsachen und ihre auf ein gesetzmäßiges Verfahren gegründete Feststellung entbehrlich machte. Gleiches gilt für die Beurteilung der Frage, ob ein Scheingeschäft vorliegt oder nicht. Die belangte Behörde versucht den Rechtsbestand des angefochtenen Bescheides durch die Behauptung zu retten, es sei offenbar, daß ein Dienstverhältnis des Zweitbeschwerdeführers als Angestellter des Erstbeschwerdeführers nicht vorliege und die Anmeldung gegenüber dem Sozialversicherungsträger vom 2. November 1989 eine Scheinhandlung darstelle. Ob ein Dienstverhältnis vorliegt ist im gegebenen Zusammenhang nach dem Privatrecht zu beurteilen. Die danach entscheidenden Merkmale eines Dienstvertrages sind derart zahlreich und vielgestaltig, daß im Einzelfall die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, die eine Rechtsfrage ist, nur nach Prüfung aller dieser Merkmale und entsprechender Abwägung der Ergebnisse erlaubt ist. Schon aus diesem Grund kann von einer Offenkundigkeit im Sinne des Paragraph 167, Absatz eins, BAO keine Rede sein, die einen Beweis der entsprechenden Tatsachen und ihre auf ein gesetzmäßiges Verfahren gegründete Feststellung entbehrlich machte. Gleiches gilt für die Beurteilung der Frage, ob ein Scheingeschäft vorliegt oder nicht.
Die Verletzung des Parteiengehörs gegenüber dem Zweitbeschwerdeführer ist daher ein wesentlicher Verfahrensmangel. Hätte die belangte Behörde ihm die Möglichkeit gegeben darzulegen und unter Beweis zu stellen, daß er seit Anfang November 1989 Angestellter des Erstbeschwerdeführers ist, hätte sie zu einer anderen Entscheidung gelangen können. Die entscheidungswesentlichen Tatsachen hat in diesem Zusammenhang die Behörde auf Grund eines gesetzmäßigen Verfahrens festzustellen und die Feststellungen sodann rechtlich zu beurteilen. Da der Verwaltungsgerichtshof bei seiner Bescheidprüfung gemäß § 41 Abs. 1 VwGG von dem von der Behörde festgestellten Sachverhalt auszugehen hat und er zur nachprüfenden Kontrolle der Verwaltung berufen ist, ist es nicht seine Aufgabe, seinerseits die entscheidungswesentlichen Tatsachen zu ermitteln und festzustellen. Die Verletzung des Parteiengehörs gegenüber dem Zweitbeschwerdeführer ist daher ein wesentlicher Verfahrensmangel. Hätte die belangte Behörde ihm die Möglichkeit gegeben darzulegen und unter Beweis zu stellen, daß er seit Anfang November 1989 Angestellter des Erstbeschwerdeführers ist, hätte sie zu einer anderen Entscheidung gelangen können. Die entscheidungswesentlichen Tatsachen hat in diesem Zusammenhang die Behörde auf Grund eines gesetzmäßigen Verfahrens festzustellen und die Feststellungen sodann rechtlich zu beurteilen. Da der Verwaltungsgerichtshof bei seiner Bescheidprüfung gemäß Paragraph 41, Absatz eins, VwGG von dem von der Behörde festgestellten Sachverhalt auszugehen hat und er zur nachprüfenden Kontrolle der Verwaltung berufen ist, ist es nicht seine Aufgabe, seinerseits die entscheidungswesentlichen Tatsachen zu ermitteln und festzustellen.
Der Erstbeschwerdeführer hat in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 7. November 1989 laut Niederschrift, der allerdings in Ermangelung der Unterschrift des Erstbeschwerdeführers oder der Angabe des Grundes, warum diese Unterfertigung unterblieben ist (§ 87 Abs. 4 BAO), die Beweiskraft laut § 88 BAO nicht zukommt - § 285 Abs. 3 letzter Satz BAO paßt § 87 Abs. 3 lit. c BAO nur den Bedürfnissen des Verfahrens vor dem Berufungssenat an, im übrigen finden gemäß § 279 Abs. 1 BAO die Vorschriften des § 87 Abs. 4 und des § 88 BAO Anwendung -, nachdem er vom Vorsitzenden auf § 84 BAO hingewiesen worden war, eingewendet, daß diese Bestimmung nicht gelte, wenn es sich um einen Angestellten handle. Der Erstbeschwerdeführer war in der Berufungsverhandlung nicht durch eine rechtskundige Person vertreten. Die betreffende Bemerkung, die noch vor Erlassung des angefochtenen Bescheides durch Zustellung an den Zweitbeschwerdeführer gemacht wurde, hätte von der belangten Behörde daher dahin verstanden werden müssen, daß der Erstbeschwerdeführer behauptet, der Zweitbeschwerdeführer sei sein Angestellter. Daß dies nur so gemeint gewesen sein kann, beweist die später in der Verhandlung vorgelegte Anmeldung beim Sozialversicherungsträger. In dieser Situation wäre es Aufgabe der Behörde gewesen, durch Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht der Partei die Frage der Angestellteneigenschaft eingehend zu erörtern, den Beschwerdeführer also zu konkretem Vorbringen hinsichtlich aller für ein Dienstverhältnis maßgeblichen Merkmale und zu deren Nachweis aufzufordern. Dies ist unterblieben. Hiedurch hat die Behörde ihre Erörterungs- und Prozeßstoffsammlungspflicht verletzt. Dem Erstbeschwerdeführer kann daher zur Zeit der Vorwurf ungenügender Mitwirkung noch nicht gemacht werden. Er wirft der belangten Behörde also zu Recht vor, daß sie sich mit der von ihm vor Erlassung des angefochtenen Bescheides aufgeworfenen Frage nicht befaßt hat, ob der Zweitbeschwerdeführer im Zeitpunkt des Beginnes der mündlichen Berufungsverhandlung bereits sein Angestellter war und als solcher daher von der Vertretung in den Steuerangelegenheiten seines Dienstherren nicht gemäß § 84 Abs. 1 BAO ausgeschlossen werden durfte. Folge dieses Verfahrensmangels ist es, daß im angefochtenen Bescheid die notwendige Auseinandersetzung mit dieser Frage in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht völlig fehlt. Der Geltendmachung der Angestellteneigenschaft vor dem Verwaltungsgerichtshof steht aus den genannten Gründen auch das Neuerungsverbot des § 41 VwGG nicht entgegen. Der Erstbeschwerdeführer hat in der mündlichen Berufungsverhandlung vom 7. November 1989 laut Niederschrift, der allerdings in Ermangelung der Unterschrift des Erstbeschwerdeführers oder der Angabe des Grundes, warum diese Unterfertigung unterblieben ist (Paragraph 87, Absatz 4, BAO), die Beweiskraft laut Paragraph 88, BAO nicht zukommt - Paragraph 285, Absatz 3, letzter Satz BAO paßt Paragraph 87, Absatz 3, Litera c, BAO nur den Bedürfnissen des Verfahrens vor dem Berufungssenat an, im übrigen finden gemäß Paragraph 279, Absatz eins, BAO die Vorschriften des Paragraph 87, Absatz 4 und des Paragraph 88, BAO Anwendung -, nachdem er vom Vorsitzenden auf Paragraph 84, BAO hingewiesen worden war, eingewendet, daß diese Bestimmung nicht gelte, wenn es sich um einen Angestellten handle. Der Erstbeschwerdeführer war in der Berufungsverhandlung nicht durch eine rechtskundige Person vertreten. Die betreffende Bemerkung, die noch vor Erlassung des angefochtenen Bescheides durch Zustellung an den Zweitbeschwerdeführer gemacht wurde, hätte von der belangten Behörde daher dahin verstanden werden müssen, daß der Erstbeschwerdeführer behauptet, der Zweitbeschwerdeführer sei sein Angestellter. Daß dies nur so gemeint gewesen sein kann, beweist die später in der Verhandlung vorgelegte Anmeldung beim Sozialversicherungsträger. In dieser Situation wäre es Aufgabe der Behörde gewesen, durch Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht der Partei die Frage der Angestellteneigenschaft eingehend zu erörtern, den Beschwerdeführer also zu konkretem Vorbringen hinsichtlich aller für ein Dienstverhältnis maßgeblichen Merkmale und zu deren Nachweis aufzufordern. Dies ist unterblieben. Hiedurch hat die Behörde ihre Erörterungs- und Prozeßstoffsammlungspflicht verletzt. Dem Erstbeschwerdeführer kann daher zur Zeit der Vorwurf ungenügender Mitwirkung noch nicht gemacht werden. Er wirft der belangten Behörde also zu Recht vor, daß sie sich mit der von ihm vor Erlassung des angefochtenen Bescheides aufgeworfenen Frage nicht befaßt hat, ob der Zweitbeschwerdeführer im Zeitpunkt des Beginnes der mündlichen Berufungsverhandlung bereits sein Angestellter war und als solcher daher von der Vertretung in den Steuerangelegenheiten seines Dienstherren nicht gemäß Paragraph 84, Absatz eins, BAO ausgeschlossen werden durfte. Folge dieses Verfahrensmangels ist es, daß im angefochtenen Bescheid die notwendige Auseinandersetzung mit dieser Frage in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht völlig fehlt. Der Geltendmachung der Angestellteneigenschaft vor dem Verwaltungsgerichtshof steht aus den genannten Gründen auch das Neuerungsverbot des Paragraph 41, VwGG nicht entgegen.
Der angefochtene Bescheid mußte deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z. 3 lit. b und c VwGG aufgehoben werden. Der angefochtene Bescheid mußte deshalb gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer 3, Litera b und c VwGG aufgehoben werden.
Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, BGBl. Nr. 206. Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundesministers für Gesundheit und öffentlicher Dienst vom 17. April 1989, Bundesgesetzblatt Nr. 206.