Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Abgrenzung zur grundsätzlich nicht der Steuerpflicht unterliegenden hoheitlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand dahin gehend gefunden, dass unter Ausübung öffentlicher Gewalt diejenigen Tätigkeiten zu verstehen seien, durch die die Körperschaft öffentlichen Rechts Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind. Die Aufgaben können dabei ausdrücklich durch die Rechtsordnung übertragen sein oder sich aus dem allgemeinen Aufgabenbereich der Körperschaft öffentlichen Rechts ergeben (Hinweis Fuchs, Ausgewählte Beispiele zur Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts, in Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit-Organisationen2, 196f, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; E 21. Juli 1998, 97/14/0082; E 21. Juli 1998, 97/14/0056; E 28. November 2000, 99/14/0132, VwSlg 7564 F/2000; E 25. Februar 2004, 2003/13/0163). Der Hoheitsbetrieb muss der Ausübung öffentlicher Gewalt nicht ausschließlich, sondern überwiegend dienen. Wenn in einem als Einheit anzusprechenden Betrieb hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet werden und diese so eng miteinander verbunden sind, dass eine Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (so genannter Mischbetrieb), dann ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des ganzen Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlichrechtlicher Aufgaben, dann ist dieser Betrieb in seiner Gesamtheit als steuerfreier Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die hoheitlichen Aufgaben nicht, dann ist insgesamt ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art anzunehmen. Übt ein Hoheitsbetrieb auch eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit aus und ist diese gegenüber der hoheitlichen Tätigkeit abgrenzbar, dann ist dieser Betriebszweig als Betrieb gewerblicher Art anzusehen. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn ein Hoheitsbetrieb eine Kantine unterhält (Hinweis Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, § 2, Tz. 42/3 und 42/4).Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Abgrenzung zur grundsätzlich nicht der Steuerpflicht unterliegenden hoheitlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand dahin gehend gefunden, dass unter Ausübung öffentlicher Gewalt diejenigen Tätigkeiten zu verstehen seien, durch die die Körperschaft öffentlichen Rechts Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind. Die Aufgaben können dabei ausdrücklich durch die Rechtsordnung übertragen sein oder sich aus dem allgemeinen Aufgabenbereich der Körperschaft öffentlichen Rechts ergeben (Hinweis Fuchs, Ausgewählte Beispiele zur Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts, in Achatz, Die Besteuerung der Non-Profit-Organisationen2, 196f, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung; E 21. Juli 1998, 97/14/0082; E 21. Juli 1998, 97/14/0056; E 28. November 2000, 99/14/0132, VwSlg 7564 F/2000; E 25. Februar 2004, 2003/13/0163). Der Hoheitsbetrieb muss der Ausübung öffentlicher Gewalt nicht ausschließlich, sondern überwiegend dienen. Wenn in einem als Einheit anzusprechenden Betrieb hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet werden und diese so eng miteinander verbunden sind, dass eine Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (so genannter Mischbetrieb), dann ist auf die überwiegende Zweckbestimmung des ganzen Betriebes abzustellen. Dienen die Tätigkeiten des Betriebes überwiegend der Erfüllung öffentlichrechtlicher Aufgaben, dann ist dieser Betrieb in seiner Gesamtheit als steuerfreier Hoheitsbetrieb zu behandeln. Überwiegen die hoheitlichen Aufgaben nicht, dann ist insgesamt ein steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art anzunehmen. Übt ein Hoheitsbetrieb auch eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit aus und ist diese gegenüber der hoheitlichen Tätigkeit abgrenzbar, dann ist dieser Betriebszweig als Betrieb gewerblicher Art anzusehen. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn ein Hoheitsbetrieb eine Kantine unterhält (Hinweis Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, Paragraph 2,, Tz. 42/3 und 42/4).

Die Gestellung von Personal zur Ausübung der Krankenpflege ist Körperschaften öffentlichen Rechts weder eigentümlich noch vorbehalten. Im Erkenntnis vom 24. Februar 2004, 98/14/0062, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts einen Betrieb in privatrechtlicher Form, also durch einen ausgegliederten Rechtsträger, führt und dem ausgegliederten Rechtsträger einen Teil ihrer Dienstnehmer in der Form des Personalleasings entgeltlich überlässt, wird von den Merkmalen eines Betriebes gewerblicher Art in der Regel (nur) jenes der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung strittig sein. Ob dieses Merkmal vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Das Kriterium der wirtschaftlichen Selbständigkeit wird in § 2 Abs. 1 KStG 1988 nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Anhaltspunkte, aus denen auf eine wirtschaftliche Selbständigkeit im Sinn des § 2 Abs. 1 KStG 1988 geschlossen werden kann, eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf Einheit hindeutendes Merkmal (vgl. das Erkenntnis vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0141 und 0145). Völlige Selbständigkeit verlangt dieses Tatbestandsmerkmal jedenfalls nicht (vgl. das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 99/13/0002). Im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist auch auf den Gesetzeszweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts Bedacht zu nehmen. Dieser besteht nach einhelliger Auffassung in der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftseinheiten, indem durch die Besteuerung der von Körperschaften öffentlichen Rechts geführten Betriebe im Sinne einer Wettbewerbsneutralität der Besteuerung eine Gleichbehandlung solcher Betriebe mit privaten Unternehmen bewirkt werden soll (vgl. nochmals das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 99/13/0002, mit weiteren Hinweisen).Die Gestellung von Personal zur Ausübung der Krankenpflege ist Körperschaften öffentlichen Rechts weder eigentümlich noch vorbehalten. Im Erkenntnis vom 24. Februar 2004, 98/14/0062, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, wenn eine Körperschaft öffentlichen Rechts einen Betrieb in privatrechtlicher Form, also durch einen ausgegliederten Rechtsträger, führt und dem ausgegliederten Rechtsträger einen Teil ihrer Dienstnehmer in der Form des Personalleasings entgeltlich überlässt, wird von den Merkmalen eines Betriebes gewerblicher Art in der Regel (nur) jenes der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung strittig sein. Ob dieses Merkmal vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen. Das Kriterium der wirtschaftlichen Selbständigkeit wird in Paragraph 2, Absatz eins, KStG 1988 nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Anhaltspunkte, aus denen auf eine wirtschaftliche Selbständigkeit im Sinn des Paragraph 2, Absatz eins, KStG 1988 geschlossen werden kann, eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf Einheit hindeutendes Merkmal vergleiche das Erkenntnis vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0141 und 0145). Völlige Selbständigkeit verlangt dieses Tatbestandsmerkmal jedenfalls nicht vergleiche das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 99/13/0002). Im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist auch auf den Gesetzeszweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts Bedacht zu nehmen. Dieser besteht nach einhelliger Auffassung in der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftseinheiten, indem durch die Besteuerung der von Körperschaften öffentlichen Rechts geführten Betriebe im Sinne einer Wettbewerbsneutralität der Besteuerung eine Gleichbehandlung solcher Betriebe mit privaten Unternehmen bewirkt werden soll vergleiche nochmals das Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 99/13/0002, mit weiteren Hinweisen).

Wie der Gerichtshof im Erkenntnis vom 25. November 2010, 2007/15/0101, ausgesprochen hat, spricht der Umstand, dass eine Körperschaft öffentlichen Rechts die Kosten (in jenem Erkenntnis Kosten für das überlassene Personal) aus einem auf einen längeren Zeitraum hin angelegten Vertrag laufend ermittelt und dem Vertragspartner diese Kosten laufend und kontinuierlich in Rechnung stellt, somit eigene Verrechnungskreise für die Abrechnung des Vertrages bestehen, für die Eigenständigkeit der Vertragserfüllung und Trennung von einer hoheitlichen Tätigkeit der Körperschaft.

Im vorliegenden Fall brachte ein Konvent zu einem bestimmten Zeitpunkt das bis zu diesem Zeitpunkt selbst betriebene Krankenhaus in eine GmbH (100%ige Tochtergesellschaft) ein. In der Folge wurden die bisher im Krankenhaus beschäftigten geistlichen Schwestern der GmbH auf Basis eines Gestellungsvertrages gegen ein fremdübliches Entgelt zur Verfügung gestellt. Die kirchliche Zweckbestimmung der Körperschaft spricht gegen die Annahme, dass Schwestern je nach dem Bedarf des Krankenanstaltenbetriebes "angeworben" und der GmbH "zur Verfügung gestellt" werden können und insoweit eine Konkurrenzierung mit privaten Arbeitskräftevermittlern auf der Hand läge. Alleine die Vereinnahmung eines Gestellungsentgeltes für die Überlassung der Ordensangehörigen vermag einen Betrieb gewerblicher Art nicht zu begründen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0141 und 0145).Im vorliegenden Fall brachte ein Konvent zu einem bestimmten Zeitpunkt das bis zu diesem Zeitpunkt selbst betriebene Krankenhaus in eine GmbH (100%ige Tochtergesellschaft) ein. In der Folge wurden die bisher im Krankenhaus beschäftigten geistlichen Schwestern der GmbH auf Basis eines Gestellungsvertrages gegen ein fremdübliches Entgelt zur Verfügung gestellt. Die kirchliche Zweckbestimmung der Körperschaft spricht gegen die Annahme, dass Schwestern je nach dem Bedarf des Krankenanstaltenbetriebes "angeworben" und der GmbH "zur Verfügung gestellt" werden können und insoweit eine Konkurrenzierung mit privaten Arbeitskräftevermittlern auf der Hand läge. Alleine die Vereinnahmung eines Gestellungsentgeltes für die Überlassung der Ordensangehörigen vermag einen Betrieb gewerblicher Art nicht zu begründen vergleiche das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0141 und 0145).