1
Die in Österreich ansässige Mitbeteiligte bezog - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - im Streitjahr Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit. Darüber hinaus wurde ihr von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin ihres im August 2015 verstorbenen Ehegatten - der X-Sammelstiftung, einer im Handelsregister eingetragenen Stiftung im Sinne der Art. 80 ff des Schweizer Zivilgesetzbuchs, - anstelle der ihr zustehenden Witwenrente ein Einmalbetrag sowie ein Todesfallkapital ausbezahlt. Der verstorbene Ehegatte war in der Schweiz zunächst bei privatwirtschaftlichen Arbeitgebern als selbständiger Architekt und Verwaltungsrat tätig. Nach zweijähriger Ausbildung war er seit dem Jahr 2006 als Therapeut in einem Pflegezentrum tätig, das von mehreren Gemeinden in der Rechtsform einer selbständigen Interkommunalen Anstalt nach öffentlichem Recht geführt wurde.Die in Österreich ansässige Mitbeteiligte bezog - nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) - im Streitjahr Einkünfte aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit. Darüber hinaus wurde ihr von der beruflichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin ihres im August 2015 verstorbenen Ehegatten - der X-Sammelstiftung, einer im Handelsregister eingetragenen Stiftung im Sinne der Artikel 80, ff des Schweizer Zivilgesetzbuchs, - anstelle der ihr zustehenden Witwenrente ein Einmalbetrag sowie ein Todesfallkapital ausbezahlt. Der verstorbene Ehegatte war in der Schweiz zunächst bei privatwirtschaftlichen Arbeitgebern als selbständiger Architekt und Verwaltungsrat tätig. Nach zweijähriger Ausbildung war er seit dem Jahr 2006 als Therapeut in einem Pflegezentrum tätig, das von mehreren Gemeinden in der Rechtsform einer selbständigen Interkommunalen Anstalt nach öffentlichem Recht geführt wurde.
2
Zudem wurde der Mitbeteiligten von der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) eine Witwenrente zuerkannt und eine den Zeitraum von September 2015 bis Februar 2019 umfassende Nachzahlung in Höhe von 66.646 CHF ausbezahlt, wovon auf das Streitjahr ein Betrag von 18.588 CHF entfiel. Die AHV-Rente beruhte dabei zu 67,65 % auf Pflichtbeiträgen aus nichtselbständigen Tätigkeiten bei privatwirtschaftlichen Arbeitgebern und zu 32,35 % auf solchen aus einer Tätigkeit bei einem öffentlich-rechtlichen Dienstgeber.
3
Die Mitbeteiligte erklärte im Streitjahr neben inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterziehende ausländische Einkünfte.
4
Im Einkommensteuerbescheid 2016 unterzog das Finanzamt sowohl die Pensionsabfindung als auch das Todesfallkapital zur Gänze der inländischen Besteuerung, wogegen die Mitbeteiligte Beschwerde erhob und - nach einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung - einen Vorlageantrag stellte.
5
Mit dem angefochtenen Erkenntnis setzte das BFG die Einkommensteuer in abgeänderter Höhe neu fest. Begründend führte es aus, nach Art. 18 DBA-Schweiz komme das Besteuerungsrecht an Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen, die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt würden, grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Davon ausgenommen seien die in Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz angeführten öffentlich-rechtlichen Ruhegehälter. Seien die dort genannten Voraussetzungen erfüllt, gehe die Regelung des Art. 19 DBA-Schweiz als lex specialis jener des Art. 18 DBA-Schweiz vor und komme das Besteuerungsrecht jenem Staat zu, aus dessen öffentlichen Kassen die Ruhegehälter bezahlt würden (Kassenstaatsprinzip). Vom Anwendungsbereich der Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz umfasste Vergütungen seien dabei sowohl nicht periodisch erfolgende Zahlungen (zB Einmalzahlungen) als auch solche, die nicht unmittelbar an ehemalige Arbeitnehmende flössen, sondern von anderen Anspruchsberechtigten (zB Hinterbliebenen) vereinnahmt würden. Auch Pensionsabfindungen fielen somit grundsätzlich unter den Anwendungsbereich der genannten Regelungen.Mit dem angefochtenen Erkenntnis setzte das BFG die Einkommensteuer in abgeänderter Höhe neu fest. Begründend führte es aus, nach Artikel 18, DBA-Schweiz komme das Besteuerungsrecht an Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen, die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt würden, grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Davon ausgenommen seien die in Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz angeführten öffentlich-rechtlichen Ruhegehälter. Seien die dort genannten Voraussetzungen erfüllt, gehe die Regelung des Artikel 19, DBA-Schweiz als lex specialis jener des Artikel 18, DBA-Schweiz vor und komme das Besteuerungsrecht jenem Staat zu, aus dessen öffentlichen Kassen die Ruhegehälter bezahlt würden (Kassenstaatsprinzip). Vom Anwendungsbereich der Artikel 18 und Artikel 19, DBA-Schweiz umfasste Vergütungen seien dabei sowohl nicht periodisch erfolgende Zahlungen (zB Einmalzahlungen) als auch solche, die nicht unmittelbar an ehemalige Arbeitnehmende flössen, sondern von anderen Anspruchsberechtigten (zB Hinterbliebenen) vereinnahmt würden. Auch Pensionsabfindungen fielen somit grundsätzlich unter den Anwendungsbereich der genannten Regelungen.
6
Nach dem Abkommenswortlaut fielen unter Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz Vergütungen (Ruhegehälter), die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte Arbeitsleistungen auszahle, wobei gleiches gelte, wenn solche Vergütungen von einer der dort angeführten weiteren Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt würden. Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz stelle damit sowohl auf die Auszahlung durch den Vertragsstaat bzw. eine der angeführten Körperschaften öffentlichen Rechts als auch den Kreis der Dienstgeber, für den die Arbeits- bzw. Dienstleistungen erbracht würden, ab. Nachdem die in Rede stehenden Vergütungen (Ruhegehälter) von einer Stiftung iSd Art. 80 ff ZGB und somit von einer nicht dem in Art. 19 DBA-Schweiz genannten Kreis zugehörigen rechtlich verselbständigten Körperschaft ausbezahlt worden seien, könnten sie nicht Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz subsumiert werden. Es komme daher nach Art. 18 DBA-Schweiz Österreich als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Kapitalauszahlungen der Vorsorgeeinrichtung zu.Nach dem Abkommenswortlaut fielen unter Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz Vergütungen (Ruhegehälter), die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte Arbeitsleistungen auszahle, wobei gleiches gelte, wenn solche Vergütungen von einer der dort angeführten weiteren Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt würden. Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz stelle damit sowohl auf die Auszahlung durch den Vertragsstaat bzw. eine der angeführten Körperschaften öffentlichen Rechts als auch den Kreis der Dienstgeber, für den die Arbeits- bzw. Dienstleistungen erbracht würden, ab. Nachdem die in Rede stehenden Vergütungen (Ruhegehälter) von einer Stiftung iSd Artikel 80, ff ZGB und somit von einer nicht dem in Artikel 19, DBA-Schweiz genannten Kreis zugehörigen rechtlich verselbständigten Körperschaft ausbezahlt worden seien, könnten sie nicht Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz subsumiert werden. Es komme daher nach Artikel 18, DBA-Schweiz Österreich als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Kapitalauszahlungen der Vorsorgeeinrichtung zu.
7
Bei der von der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung nachträglich zuerkannten Witwenrente handle es sich hingegen um eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausbezahlte Rente aus der staatlichen Sozialversicherung (1. Säule). Seien die Anwendungsvoraussetzungen des Art. 19 DBA-Schweiz erfüllt, komme die Kassenstaatsregelung zur Anwendung und unterlägen staatliche Sozialversicherungspensionen der Besteuerung jenes Staats, aus dessen öffentlichen Kassen diese Bezüge gezahlt würden. Beruhe ein Ruhegehalt eines Dienstnehmers aus einem einzigen Pensionssystem zum Teil auf einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit und zum Teil auf einer Tätigkeit für einen öffentlich-rechtlichen Dienstgeber, könne dies die Notwendigkeit der Aufteilung des in diesem Pensionssystem erworbenen Pensionsanspruchs und damit einhergehend der Anwendung unterschiedlicher Zuteilungsnormen zur Folge haben (Hinweis auf VwGH 21.11.2007, 2007/13/0087). Im Revisionsfall unterliege der auf die Tätigkeit am Pflegezentrum entfallende Anteil an der AHV-Pension der Kassenstaatsregelung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz und komme das Besteuerungsrecht insoweit der Schweiz zu, wobei Österreich diese Bezüge nach Art. 23 DBA-Schweiz nur im Wege des Progressionsvorbehaltes berücksichtigen dürfe. Der auf die für frühere unselbständige Tätigkeiten bei privatrechtlichen Arbeitgebern entfallende Anteil der Pension falle hingegen in den Anwendungsbereich von Art. 18 DBA-Schweiz und komme das Besteuerungsrecht diesbezüglich Österreich zu.Bei der von der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung nachträglich zuerkannten Witwenrente handle es sich hingegen um eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausbezahlte Rente aus der staatlichen Sozialversicherung (1. Säule). Seien die Anwendungsvoraussetzungen des Artikel 19, DBA-Schweiz erfüllt, komme die Kassenstaatsregelung zur Anwendung und unterlägen staatliche Sozialversicherungspensionen der Besteuerung jenes Staats, aus dessen öffentlichen Kassen diese Bezüge gezahlt würden. Beruhe ein Ruhegehalt eines Dienstnehmers aus einem einzigen Pensionssystem zum Teil auf einer privatwirtschaftlichen Tätigkeit und zum Teil auf einer Tätigkeit für einen öffentlich-rechtlichen Dienstgeber, könne dies die Notwendigkeit der Aufteilung des in diesem Pensionssystem erworbenen Pensionsanspruchs und damit einhergehend der Anwendung unterschiedlicher Zuteilungsnormen zur Folge haben (Hinweis auf VwGH 21.11.2007, 2007/13/0087). Im Revisionsfall unterliege der auf die Tätigkeit am Pflegezentrum entfallende Anteil an der AHV-Pension der Kassenstaatsregelung des Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz und komme das Besteuerungsrecht insoweit der Schweiz zu, wobei Österreich diese Bezüge nach Artikel 23, DBA-Schweiz nur im Wege des Progressionsvorbehaltes berücksichtigen dürfe. Der auf die für frühere unselbständige Tätigkeiten bei privatrechtlichen Arbeitgebern entfallende Anteil der Pension falle hingegen in den Anwendungsbereich von Artikel 18, DBA-Schweiz und komme das Besteuerungsrecht diesbezüglich Österreich zu. 8
Zwischenzeitig hätten die Behörden Österreichs und der Schweiz im Interesse der Vermeidung von Qualifikationskonflikten am 7. April 2022 zwar eine - in Österreich im Erlassweg (BMF vom 8.4.2022, 2022-0.262.779, BMF-AV Nr. 50/2022) veröffentlichte - Konsultationsvereinbarung über die steuerliche Behandlung von Rentenzahlungen der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung abgeschlossen. Demnach seien sie übereingekommen, dass Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person aus Renten der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung unter Art. 21 DBA-Schweiz fielen und somit - ungeachtet dessen, ob der Rentenempfänger im privatwirtschaftlichen Sektor oder im öffentlichen Dienst tätig gewesen sei - nur im Ansässigkeitsstaat (hier: Österreich) besteuert werden dürften. Eine solche Subsumtion von AHV-Renten unter Art. 21 DBA-Schweiz finde jedoch - wie vom BFG in seinem bereits vor Veröffentlichung der Konsultationsvereinbarung ergangenen Erkenntnis vom 14. März 2022, RV/1100284/2020, ausführlich dargelegt - im Abkommen keine Deckung. Die für öffentlich-rechtliche Tätigkeiten in der Schweiz bezogene AHV-Rente (1. Säule) dürfe daher gemäß Art. 19 iVm Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden. Österreich habe diese Einkünfte gemäß Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Dem stehe nicht entgegen, dass es dadurch zu einer - grundsätzlich nicht intendierten - doppelten Nichtbesteuerung komme.Zwischenzeitig hätten die Behörden Österreichs und der Schweiz im Interesse der Vermeidung von Qualifikationskonflikten am 7. April 2022 zwar eine - in Österreich im Erlassweg (BMF vom 8.4.2022, 2022-0.262.779, BMF-AV Nr. 50 aus 2022,) veröffentlichte - Konsultationsvereinbarung über die steuerliche Behandlung von Rentenzahlungen der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung abgeschlossen. Demnach seien sie übereingekommen, dass Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person aus Renten der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung unter Artikel 21, DBA-Schweiz fielen und somit - ungeachtet dessen, ob der Rentenempfänger im privatwirtschaftlichen Sektor oder im öffentlichen Dienst tätig gewesen sei - nur im Ansässigkeitsstaat (hier: Österreich) besteuert werden dürften. Eine solche Subsumtion von AHV-Renten unter Artikel 21, DBA-Schweiz finde jedoch - wie vom BFG in seinem bereits vor Veröffentlichung der Konsultationsvereinbarung ergangenen Erkenntnis vom 14. März 2022, RV/1100284/2020, ausführlich dargelegt - im Abkommen keine Deckung. Die für öffentlich-rechtliche Tätigkeiten in der Schweiz bezogene AHV-Rente (1. Säule) dürfe daher gemäß Artikel 19, in Verbindung mit Artikel 23, Absatz eins, DBA-Schweiz in der Schweiz besteuert werden. Österreich habe diese Einkünfte gemäß Artikel 23, Absatz eins, DBA-Schweiz unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Dem stehe nicht entgegen, dass es dadurch zu einer - grundsätzlich nicht intendierten - doppelten Nichtbesteuerung komme.
9
Die - in Österreich im Erlassweg - veröffentlichte Konsultationsvereinbarung vermöge daran nichts zu ändern. Abgesehen davon, dass keine Begründung angeführt worden sei, weshalb AHV-Renten trotz der ausdrücklichen Anführung von Ruhegehältern in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz nicht unter diese Abkommensbestimmungen, sondern unter die für in den vorangehenden Artikeln des Abkommens nicht eigens angeführten Einkünfte betreffende, gegenüber allen anderen Verteilungsnormen nachrangige Auffangregelung des Art. 21 DBA-Schweiz fallen sollten und eine Verständigungsvereinbarung sich nicht über Regelungen des Abkommens hinwegsetzen könne, vermochten zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten getroffene Vereinbarungen keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte oder Pflichten zu begründen und entfalteten für die Gerichte daher keine Bindungswirkung (Hinweise auf VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002, VwGH 23.2.2010, 2008/15/0148, und VwGH 30.3.2006, 2002/15/0098, mwN).Die - in Österreich im Erlassweg - veröffentlichte Konsultationsvereinbarung vermöge daran nichts zu ändern. Abgesehen davon, dass keine Begründung angeführt worden sei, weshalb AHV-Renten trotz der ausdrücklichen Anführung von Ruhegehältern in Artikel 18 und Artikel 19, DBA-Schweiz nicht unter diese Abkommensbestimmungen, sondern unter die für in den vorangehenden Artikeln des Abkommens nicht eigens angeführten Einkünfte betreffende, gegenüber allen anderen Verteilungsnormen nachrangige Auffangregelung des Artikel 21, DBA-Schweiz fallen sollten und eine Verständigungsvereinbarung sich nicht über Regelungen des Abkommens hinwegsetzen könne, vermochten zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten getroffene Vereinbarungen keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte oder Pflichten zu begründen und entfalteten für die Gerichte daher keine Bindungswirkung (Hinweise auf VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002, VwGH 23.2.2010, 2008/15/0148, und VwGH 30.3.2006, 2002/15/0098, mwN). 10
Auch der Umstand, dass es sich gegenständlich um die Nachzahlung einer Witwenrente handle, vermöge eine Subsumierung unter Art. 21 DBA-Schweiz nicht zu begründen, weil sowohl Einmalzahlungen als auch Zahlungen an Rechtsnachfolgende unter die Regelungen der Art. 18 und 19 DBA-Schweiz fielen. Durch die Rechtsnachfolge verändere sich der sachliche Gehalt der Einkünfte nicht (vgl. VwGH 17.12.2020, Ra 2019/15/0028, betreffend das Todesfallkapital), und ändere auch die nachträgliche Auszahlung nichts daran, dass die geleistete Zahlung auf für vom verstorbenen Ehegatten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbrachte Dienste entfalle. Das Bestehen eines unmittelbaren Nahebezuges der Zahlung zur früheren Beschäftigung des Ehegatten der Mitbeteiligten bei einem öffentlich-rechtlichen Dienstgeber werde durch die im Nachhinein erfolgte Auszahlung an die Witwe nicht berührt.Auch der Umstand, dass es sich gegenständlich um die Nachzahlung einer Witwenrente handle, vermöge eine Subsumierung unter Artikel 21, DBA-Schweiz nicht zu begründen, weil sowohl Einmalzahlungen als auch Zahlungen an Rechtsnachfolgende unter die Regelungen der Artikel 18 und 19 DBA-Schweiz fielen. Durch die Rechtsnachfolge verändere sich der sachliche Gehalt der Einkünfte nicht vergleiche , VwGH 17.12.2020, Ra 2019/15/0028, betreffend das Todesfallkapital), und ändere auch die nachträgliche Auszahlung nichts daran, dass die geleistete Zahlung auf für vom verstorbenen Ehegatten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbrachte Dienste entfalle. Das Bestehen eines unmittelbaren Nahebezuges der Zahlung zur früheren Beschäftigung des Ehegatten der Mitbeteiligten bei einem öffentlich-rechtlichen Dienstgeber werde durch die im Nachhinein erfolgte Auszahlung an die Witwe nicht berührt. 11
Im Ergebnis sei somit das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Witwenrente unter Zugrundelegung des von der Mitbeteiligten bekanntgegebenen Schlüssels aufzuteilen und der angefochtene Bescheid daher insoweit abzuändern gewesen, als die Einkünfte um den in Österreich steuerpflichtigen Anteil zu erhöhen gewesen seien. Der dem Besteuerungsrecht der Schweiz unterliegende Anteil sei im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.
12
Die Revision ließ das BFG zu, weil sich der Verwaltungsgerichtshof mit der „Frage, ob die Auszahlung des aufgrund einer Körperschaft öffentlichen Rechts erbrachter Dienste bestehenden Altersguthabens durch eine privatrechtlich organisierte Vorsorgeeinrichtung der Anwendung des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz entgegensteht, ... bisher - soweit erkennbar - noch nicht befasst [habe]. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage, ob eine AHV-Rente nach dem Rechtsgrund des Anspruchserwerbs den Zuteilungsregelungen der Art. 18 und 19 DBA-Schweiz zuzuordnen ist oder ob, der im Erlasswege veröffentlichten Konsultationsvereinbarung der zuständigen Behörden Österreichs und der Schweiz folgend, aufgrund der ansonsten (teilweise) eintretenden Doppelnichtbesteuerung Art. 21 DBA-Schweiz zur Anwendung kommt.“Die Revision ließ das BFG zu, weil sich der Verwaltungsgerichtshof mit der „Frage, ob die Auszahlung des aufgrund einer Körperschaft öffentlichen Rechts erbrachter Dienste bestehenden Altersguthabens durch eine privatrechtlich organisierte Vorsorgeeinrichtung der Anwendung des Artikel 19, Absatz eins, DBA-Schweiz entgegensteht, ... bisher - soweit erkennbar - noch nicht befasst [habe]. Gleiches gilt hinsichtlich der Frage, ob eine AHV-Rente nach dem Rechtsgrund des Anspruchserwerbs den Zuteilungsregelungen der Artikel 18, und 19 DBA-Schweiz zuzuordnen ist oder ob, der im Erlasswege veröffentlichten Konsultationsvereinbarung der zuständigen Behörden Österreichs und der Schweiz folgend, aufgrund der ansonsten (teilweise) eintretenden Doppelnichtbesteuerung Artikel 21, DBA-Schweiz zur Anwendung kommt.“
13
Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die gegenständliche Amtsrevision insoweit, als die von der AHV ausbezahlte Witwenrente mit einem Anteil von 32,35 % unter Art. 19 DBA-Schweiz subsumiert und im Inland - unter Progressionsvorbehalt - steuerfrei gestellt worden sei. Zur Zulässigkeit führt die Amtsrevision aus, es fehle überdies Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage, ob nach Art. 23 Abs. 1 DBA-Schweiz im Falle eines Qualifikationskonfliktes den Ansässigkeitsstaat eine Entlastungsverpflichtung treffe, wenn die Abkommensauslegung des Quellenstaates unter Rückgriff auf dessen nationales Recht nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz dazu führe, dass der Quellenstaat sich durch das Abkommen an der Wahrnehmung eines nach nationalem Recht gegebenen Besteuerungsanspruchs gehindert sehe.Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die gegenständliche Amtsrevision insoweit, als die von der AHV ausbezahlte Witwenrente mit einem Anteil von 32,35 % unter Artikel 19, DBA-Schweiz subsumiert und im Inland - unter Progressionsvorbehalt - steuerfrei gestellt worden sei. Zur Zulässigkeit führt die Amtsrevision aus, es fehle überdies Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage, ob nach Artikel 23, Absatz eins, DBA-Schweiz im Falle eines Qualifikationskonfliktes den Ansässigkeitsstaat eine Entlastungsverpflichtung treffe, wenn die Abkommensauslegung des Quellenstaates unter Rückgriff auf dessen nationales Recht nach Artikel 3, Absatz 2, DBA-Schweiz dazu führe, dass der Quellenstaat sich durch das Abkommen an der Wahrnehmung eines nach nationalem Recht gegebenen Besteuerungsanspruchs gehindert sehe.
14
Eine Revisionsbeantwortung wurde nicht erstattet.
15
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
16
Die Revision ist zulässig; sie ist aber nicht begründet.
17
Der Verwaltungsgerichtshof hat sich mit der abkommensrechtlichen Einordnung von Ruhegehältern der in Rede stehenden Art bereits mit seinem Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0021, befasst, auf dessen nähere Entscheidungsgründe diesbezüglich daher gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird.Der Verwaltungsgerichtshof hat sich mit der abkommensrechtlichen Einordnung von Ruhegehältern der in Rede stehenden Art bereits mit seinem Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0021, befasst, auf dessen nähere Entscheidungsgründe diesbezüglich daher gemäß Paragraph 43, Absatz 2, zweiter Satz VwGG verwiesen wird.
18
Demnach kommt - ungeachtet der im Erlasswege veröffentlichten anderslautenden Konsultationsvereinbarung des Bundesministeriums für Finanzen - für Rentenzahlungen der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung Art. 19 DBA-Schweiz zur Anwendung, soweit diese für an die Schweiz erbrachte Dienst- oder Arbeitsleistungen ausgezahlt werden.Demnach kommt - ungeachtet der im Erlasswege veröffentlichten anderslautenden Konsultationsvereinbarung des Bundesministeriums für Finanzen - für Rentenzahlungen der Schweizer Alters- und Hinterlassenenversicherung Artikel 19, DBA-Schweiz zur Anwendung, soweit diese für an die Schweiz erbrachte Dienst- oder Arbeitsleistungen ausgezahlt werden.
19
Im Revisionsfall geht es allerdings nicht wie in der Rechtssache Ro 2022/15/0021 um eine Rentenzahlung an einen ehemaligen öffentlichen Bediensteten selbst, sondern um eine Witwenrente, die freilich wiederum (im Revisionsfall teilweise) auf die für die Schweiz erbrachten Dienst- oder Arbeitsleistungen des verstorbenen Ehegatten der Mitbeteiligten zurückgeht, der als Therapeut in einem von mehreren Gemeinden in der Rechtsform einer selbständigen Interkommunalen Anstalt nach öffentlichem Recht geführten Pflegezentrum iSd Art. 19 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz tätig war.Im Revisionsfall geht es allerdings nicht wie in der Rechtssache Ro 2022/15/0021 um eine Rentenzahlung an einen ehemaligen öffentlichen Bediensteten selbst, sondern um eine Witwenrente, die freilich wiederum (im Revisionsfall teilweise) auf die für die Schweiz erbrachten Dienst- oder Arbeitsleistungen des verstorbenen Ehegatten der Mitbeteiligten zurückgeht, der als Therapeut in einem von mehreren Gemeinden in der Rechtsform einer selbständigen Interkommunalen Anstalt nach öffentlichem Recht geführten Pflegezentrum iSd Artikel 19, Absatz eins, Satz 2 DBA-Schweiz tätig war.
20
Hierzu wurde im Schrifttum vertreten, dass - neben dem in der früheren österreichischen DBA-Praxis angewandten Art. 19 - auch Art. 18 DBA-Schweiz als mögliche Zuteilungsnorm in Betracht komme, weil der OECD-Musterkommentar Hinterbliebenenpensionen nur im Rahmen der Kommentierung des Art. 18 OECD-MA ausdrücklich anspreche und „im Kontext des Art. 19 Abs. 2 OECD-MA“ zu dieser Frage schweige. Würde man zudem im Abkommenstext - was freilich nicht zwingend ist - Hinterbliebenenpensionen nicht den „Ruhegehältern“, sondern den „ähnlichen Vergütungen“ zuordnen, spräche auch dies für eine Anwendbarkeit des Art. 18 DBA-Schweiz, weil ältere DBA (vor der 2005 erfolgten Änderung des OECD-MA) - wie im Revisionsfall das DBA-Schweiz - in Art. 18 von „Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen“ sprechen, während sie in Art. 19 Abs. 2 nur die „Ruhegehälter“ nennen. Ein solches Auslegungsergebnis könne auch teleologisch Sinn machen, wenn man sich die Rechtfertigung für das in Art. 19 OECD-MA verankerte Besteuerungsrecht des Kassenstaates in Erinnerung rufe: Der persönliche und sachliche Verantwortungszusammenhang bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben sei schon im Falle von Pensionen nicht mehr so eng wie bei Aktivbezügen. Wenn es aber gar nicht mehr um die Arbeitnehmenden selbst, sondern um deren Hinterbliebenen gehe, sei das Band zum Kassenstaat kaum mehr vorhanden (vgl. M Lang, SWI 2024, 98 ff, 101 f).Hierzu wurde im Schrifttum vertreten, dass - neben dem in der früheren österreichischen DBA-Praxis angewandten Artikel 19, - auch Artikel 18, DBA-Schweiz als mögliche Zuteilungsnorm in Betracht komme, weil der OECD-Musterkommentar Hinterbliebenenpensionen nur im Rahmen der Kommentierung des Artikel 18, OECD-MA ausdrücklich anspreche und „im Kontext des Artikel 19, Absatz 2, OECD-MA“ zu dieser Frage schweige. Würde man zudem im Abkommenstext - was freilich nicht zwingend ist - Hinterbliebenenpensionen nicht den „Ruhegehältern“, sondern den „ähnlichen Vergütungen“ zuordnen, spräche auch dies für eine Anwendbarkeit des Artikel 18, DBA-Schweiz, weil ältere DBA (vor der 2005 erfolgten Änderung des OECD-MA) - wie im Revisionsfall das DBA-Schweiz - in Artikel 18, von „Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen“ sprechen, während sie in Artikel 19, Absatz 2, nur die „Ruhegehälter“ nennen. Ein solches Auslegungsergebnis könne auch teleologisch Sinn machen, wenn man sich die Rechtfertigung für das in Artikel 19, OECD-MA verankerte Besteuerungsrecht des Kassenstaates in Erinnerung rufe: Der persönliche und sachliche Verantwortungszusammenhang bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben sei schon im Falle von Pensionen nicht mehr so eng wie bei Aktivbezügen. Wenn es aber gar nicht mehr um die Arbeitnehmenden selbst, sondern um deren Hinterbliebenen gehe, sei das Band zum Kassenstaat kaum mehr vorhanden vergleiche M Lang, SWI 2024, 98 ff, 101 f).
21
Dieser Rechtsansicht schließt sich der Verwaltungsgerichtshof nicht an.
22
So hat das BFG bereits darauf hingewiesen, dass die Rechtsnachfolge der Witwe nichts daran ändert, dass die geleistete (Versorgungs-) Zahlung auf für vom verstorbenen Ehegatten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbrachte Dienste zurückgeht und der diesbezügliche Veranlassungszusammenhang sohin fortbesteht.
23
Das Band zum Kassenstaat sieht der Verwaltungsgerichtshof daher nach wie vor aufrecht und versteht die Witwenrente als eine abgewandelte (meist reduzierte) Form des ursprünglichen „Ruhegehalts“ für frühere Dienstleistung (zur Weite des Begriffs Ruhegehalt vgl. Ismer/Ruß in Vogel/Lehner DBA7 Art. 18 Rz 17 unter Hinweis auf OECD-MK Art. 18 Rz 3). Sie unterliegt daher - so wie das ursprüngliche Ruhegehalt des Ehegatten selbst - weiterhin Art. 19 DBA-Schweiz; ein Wechsel der Zuteilungsnorm erfolgt nicht.Das Band zum Kassenstaat sieht der Verwaltungsgerichtshof daher nach wie vor aufrecht und versteht die Witwenrente als eine abgewandelte (meist reduzierte) Form des ursprünglichen „Ruhegehalts“ für frühere Dienstleistung (zur Weite des Begriffs Ruhegehalt vergleiche , Ismer/Ruß in Vogel/Lehner DBA7 Artikel 18, Rz 17 unter Hinweis auf OECD-MK Artikel 18, Rz 3). Sie unterliegt daher - so wie das ursprüngliche Ruhegehalt des Ehegatten selbst - weiterhin Artikel 19, DBA-Schweiz; ein Wechsel der Zuteilungsnorm erfolgt nicht.
24
Dass die Schweiz (aus nicht näher dargelegten Gründen) ihr Besteuerungsrecht nicht in Anspruch nimmt, ändert an diesem Auslegungsergebnis - angesichts des Fehlens von Instrumenten zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung wie Subject-to-tax- oder Switch-over-Klauseln im DBA-Schweiz - nichts (vgl. dazu bereits ausführlich das Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0021, mwN).Dass die Schweiz (aus nicht näher dargelegten Gründen) ihr Besteuerungsrecht nicht in Anspruch nimmt, ändert an diesem Auslegungsergebnis - angesichts des Fehlens von Instrumenten zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung wie Subject-to-tax- oder Switch-over-Klauseln im DBA-Schweiz - nichts vergleiche , dazu bereits ausführlich das Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0021, mwN).
25
Zuletzt argumentiert die Amtsrevision erneut, es bestehe im Revisionsfall ein zu einer doppelten Nichtbesteuerung führender Qualifikationskonflikt aufgrund unterschiedlicher innerstaatlicher Rechtslage, der (auch ohne Subject-to-tax-oder Switch-over-Klauseln) im Interpretationswege nach Art. 23 Abs. 1 iVm Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz zu lösen sei. Den Ansässigkeitsstaat treffe - so die Revision weiter - keine Freistellungsverpflichtung, wenn der Quellenstaat Einkünfte aufgrund einer nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz erfolgten Auslegung des Abkommens nach seinem innerstaatlichen Recht nicht besteuere (sog. Qualifikationsverkettung; vgl. dazu näher Ismer in Vogel/Lehner DBA7 Art. 23 Rz 39 ff, mwN sowie kritisch M Lang, in FS Vogel 907 ff sowie Bulletin for International Taxation 2009, 204 ff).Zuletzt argumentiert die Amtsrevision erneut, es bestehe im Revisionsfall ein zu einer doppelten Nichtbesteuerung führender Qualifikationskonflikt aufgrund unterschiedlicher innerstaatlicher Rechtslage, der (auch ohne Subject-to-tax-oder Switch-over-Klauseln) im Interpretationswege nach Artikel 23, Absatz eins, in Verbindung mit , Artikel 3, Absatz 2, DBA-Schweiz zu lösen sei. Den Ansässigkeitsstaat treffe - so die Revision weiter - keine Freistellungsverpflichtung, wenn der Quellenstaat Einkünfte aufgrund einer nach Maßgabe des Artikel 3, Absatz 2, DBA-Schweiz erfolgten Auslegung des Abkommens nach seinem innerstaatlichen Recht nicht besteuere (sog. Qualifikationsverkettung; vergleiche , dazu näher Ismer in Vogel/Lehner DBA7 Artikel 23, Rz 39 ff, mwN sowie kritisch M Lang, in FS Vogel 907 ff sowie Bulletin for International Taxation 2009, 204 ff).
26
Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom heutigen Tag, Ro 2022/15/0021, darauf hingewiesen, dass diese Ausführungen insofern nicht zielführend sind, als auch in der vorliegenden Amtsrevision nicht näher dargelegt wird und sich auch aus dem angefochtenen Erkenntnis nicht ergibt, aus welchen (innerstaatlichen oder abkommensrechtlichen) Gründen die Schweiz als Quellenstaat keine Steuer einhebt.
27
Für den Verwaltungsgerichtshof ist daher auf Basis der Revisionsausführungen schon nicht nachvollziehbar, inwiefern der behauptete Qualifikationskonflikt - wie von der Revision behauptet - „anlässlich eines Rückgriffes auf innerstaatliches Recht gemäß Art. 3 Abs. 2 [DBA-Schweiz] durch Unterschiede im innerstaatlichen Recht der beiden Staaten ausgelöst“ und nicht - wie naheliegend - durch eine offenbar unterschiedliche abkommensautonome Auslegung des DBA-Schweiz und seiner Zuteilungsnormen (insbesondere seines Art. 19) ausgelöst worden sein sollte (s dazu Ismer in Vogel/Lehner, DBA7 Art. 23 Rz 39 c).Für den Verwaltungsgerichtshof ist daher auf Basis der Revisionsausführungen schon nicht nachvollziehbar, inwiefern der behauptete Qualifikationskonflikt - wie von der Revision behauptet - „anlässlich eines Rückgriffes auf innerstaatliches Recht gemäß Artikel 3, Absatz 2, [DBA-Schweiz] durch Unterschiede im innerstaatlichen Recht der beiden Staaten ausgelöst“ und nicht - wie naheliegend - durch eine offenbar unterschiedliche abkommensautonome Auslegung des DBA-Schweiz und seiner Zuteilungsnormen (insbesondere seines Artikel 19,) ausgelöst worden sein sollte (s dazu Ismer in Vogel/Lehner, DBA7 Artikel 23, Rz 39 c).
28
Die Amtsrevision war sohin nach § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Die Amtsrevision war sohin nach Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
Wien, am 7. Oktober 2025