Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des N in W, vertreten durch Brigitte Haiden, Steuerberaterin in 1070 Wien, Schottenfeldgasse 3/26, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 15. Dezember 2010, Zl. RV/2352-W/08, betreffend einen Antrag auf Rückerstattung von zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer für das Jahr 2006, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Schriftsatz vom 30. November 2007 stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Rückerstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer gemäß § 240 BAO und führte aus, die R GmbH, deren Dienstnehmer er vom 1. August 2003 bis zum 31. August 2006 gewesen sei, habe ihm anlässlich der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 14.151,27 EUR brutto zugesagt. Diese Abfertigung sei - unter Außerachtlassung der Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 - als einmalige Sonderzahlung abgerechnet und zum Tarif besteuert worden.Mit Schriftsatz vom 30. November 2007 stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Rückerstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer gemäß Paragraph 240, BAO und führte aus, die R GmbH, deren Dienstnehmer er vom 1. August 2003 bis zum 31. August 2006 gewesen sei, habe ihm anlässlich der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 14.151,27 EUR brutto zugesagt. Diese Abfertigung sei - unter Außerachtlassung der Begünstigung des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 - als einmalige Sonderzahlung abgerechnet und zum Tarif besteuert worden.

Der Beschwerdeführer sei seit April 1984 beim Bundesministerium für Landesverteidigung als Dienstnehmer beschäftigt. Dieses Dienstverhältnis habe von August 2003 bis April 2007 aufgrund einer genehmigten Karenz geruht. Während der Karenz (August 2003 bis August 2006) sei der Beschwerdeführer Dienstnehmer der R GmbH gewesen. Beide Dienstverhältnisse seien nachgewiesen. Gleichzeitig bestätige der Beschwerdeführer, dass er während seiner gesamten Dienstzeit keine Abfertigung erhalten habe. Für die Zeit vom 1. August 2003 bis 31. August "2007" (richtig wohl: 2006) bestehe jedoch eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse. Bei Berücksichtigung der nicht abgefertigten Dienstzeiten vor dem 1. Jänner 2003 wäre die freiwillige Abfertigung der R GmbH zur Gänze mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (6 %) zu versteuern gewesen, "so dass die auf den Betrag von EUR 11.448,41 entfallende Lohnsteuer in Höhe von (...) EUR 5.724,21 zu Unrecht einbehalten wurde".Der Beschwerdeführer sei seit April 1984 beim Bundesministerium für Landesverteidigung als Dienstnehmer beschäftigt. Dieses Dienstverhältnis habe von August 2003 bis April 2007 aufgrund einer genehmigten Karenz geruht. Während der Karenz (August 2003 bis August 2006) sei der Beschwerdeführer Dienstnehmer der R GmbH gewesen. Beide Dienstverhältnisse seien nachgewiesen. Gleichzeitig bestätige der Beschwerdeführer, dass er während seiner gesamten Dienstzeit keine Abfertigung erhalten habe. Für die Zeit vom 1. August 2003 bis 31. August "2007" (richtig wohl: 2006) bestehe jedoch eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse. Bei Berücksichtigung der nicht abgefertigten Dienstzeiten vor dem 1. Jänner 2003 wäre die freiwillige Abfertigung der R GmbH zur Gänze mit dem Steuersatz des Paragraph 67, Absatz 6, erster Satz EStG 1988 (6 %) zu versteuern gewesen, "so dass die auf den Betrag von EUR 11.448,41 entfallende Lohnsteuer in Höhe von (...) EUR 5.724,21 zu Unrecht einbehalten wurde".

Nach den Lohnsteuerrichtlinien 2002 sei § 67 Abs. 6 EStG 1988 für Personen nicht anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2002 in ein Dienstverhältnis eingetreten seien und daher zwingend der "Abfertigung neu" unterlägen. Für Personen, die im Rahmen eines Teilübertritts auf die "Abfertigung neu" übergingen, sei § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 uneingeschränkt und § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 hinsichtlich der auf den alten Abfertigungsanspruch entfallenden Zeiten anwendbar. Ebenso stehe bei einem Vollübertritt vom alten auf das neue System die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 zu.Nach den Lohnsteuerrichtlinien 2002 sei Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 für Personen nicht anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2002 in ein Dienstverhältnis eingetreten seien und daher zwingend der "Abfertigung neu" unterlägen. Für Personen, die im Rahmen eines Teilübertritts auf die "Abfertigung neu" übergingen, sei Paragraph 67, Absatz 6, erster Satz EStG 1988 uneingeschränkt und Paragraph 67, Absatz 6, zweiter Satz EStG 1988 hinsichtlich der auf den alten Abfertigungsanspruch entfallenden Zeiten anwendbar. Ebenso stehe bei einem Vollübertritt vom alten auf das neue System die Begünstigung gemäß Paragraph 67, Absatz 6, erster Satz EStG 1988 zu.

Es stelle einen Wertungswiderspruch dar, wenn beim Vollübertritt eines Dienstnehmers vom alten auf das neue Abfertigungssystem die Begünstigung zur Anwendung komme, nicht aber dann, "wenn jemand aufgrund des späteren Beginns des Dienstverhältnisses von vornherein unter (die) Abfertigung neu fällt. Die Intention der Regelung zu freiwilligen Abfertigungen liegt sicher darin, dass im Hinblick auf die dienstzeitabhängige Begünstigung für die freiwillige Abfertigung eine Begünstigungskumulation vermieden werden soll, (...). Die völlige Nichtanwendbarkeit des § 67 Abs. 6 EStG 1988 und damit der Verlust der Begünstigung lässt sich jedoch mit dieser Intention, aber auch mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang bringen (vgl. Shubshizky, SWK 11/2006, S 383)."Es stelle einen Wertungswiderspruch dar, wenn beim Vollübertritt eines Dienstnehmers vom alten auf das neue Abfertigungssystem die Begünstigung zur Anwendung komme, nicht aber dann, "wenn jemand aufgrund des späteren Beginns des Dienstverhältnisses von vornherein unter (die) Abfertigung neu fällt. Die Intention der Regelung zu freiwilligen Abfertigungen liegt sicher darin, dass im Hinblick auf die dienstzeitabhängige Begünstigung für die freiwillige Abfertigung eine Begünstigungskumulation vermieden werden soll, (...). Die völlige Nichtanwendbarkeit des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 und damit der Verlust der Begünstigung lässt sich jedoch mit dieser Intention, aber auch mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang bringen vergleiche , Shubshizky, SWK 11 aus 2006,, S 383)."

Mit Bescheid vom 26. Juni 2008 wies das Finanzamt den Antrag ab und begründete die Abweisung im Wesentlichen damit, dass § 67 Abs. 6 EStG 1988 auf Dienstverhältnisse nicht anwendbar sei, die nach dem 31. Dezember 2002 begonnen hätten und daher zwingend dem neuen Abfertigungsregime unterlägen. Da der Beschwerdeführer 2003 in die R GmbH eingetreten sei, stehe ihm für die 2006 ausbezahlte freiwillige Abfertigung die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zu. Es könnten auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden.Mit Bescheid vom 26. Juni 2008 wies das Finanzamt den Antrag ab und begründete die Abweisung im Wesentlichen damit, dass Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 auf Dienstverhältnisse nicht anwendbar sei, die nach dem 31. Dezember 2002 begonnen hätten und daher zwingend dem neuen Abfertigungsregime unterlägen. Da der Beschwerdeführer 2003 in die R GmbH eingetreten sei, stehe ihm für die 2006 ausbezahlte freiwillige Abfertigung die Begünstigung des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 nicht zu. Es könnten auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden.

Der Beschwerdeführer berief gegen den Abweisungsbescheid vom 26. Juni 2008 und brachte in der Berufung ergänzend vor, dass der im Schriftsatz vom 30. November 2007 dargestellte Wertungswiderspruch auch eine nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung zur Folge habe und somit gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Nach (auszugsweiser) Wiedergabe der Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 100/2002) und der Materialien hierzu (1131 BlgNR 21. GP, 67) führte die belangte Behörde aus, dass nach dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 diese Bestimmung nur für Zeiträume gelte, für die keine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehe. Der Beschwerdeführer sei hinsichtlich des Dienstverhältnisses mit der R GmbH zur Gänze in das neue Abfertigungssystem gefallen, weshalb § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht anwendbar sei. Dem Vorbringen, "die Nichtanwendung der Begünstigung stelle einen Wertungswiderspruch dar, denn die Intention des Gesetzgeber zu den Regelungen der freiwilligen Abfertigungen liege in der Vermeidung einer Begünstigungskumulation", sei zu entgegnen, dass den Gesetzesmaterialien unmissverständlich zu entnehmen sei, dass der bisherige Inhalt der § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht anwendbar sei, wenn das neue Abfertigungssystem - wie im Streitfall - auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses anwendbar sei. Soweit der Beschwerdeführer darin eine nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung erblicke, sei darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde auf Grund des im Art. 18 B-VG verankerten Legalitätsprinzips verpflichtet sei, die streitgegenständliche Bestimmung anzuwenden, und sich deren Entscheidungsfindung an bestehenden Gesetzen zu orientieren habe.Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Nach (auszugsweiser) Wiedergabe der Bestimmung des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 100 aus 2002,) und der Materialien hierzu (1131 BlgNR 21. GP, 67) führte die belangte Behörde aus, dass nach dem letzten Satz des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 diese Bestimmung nur für Zeiträume gelte, für die keine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehe. Der Beschwerdeführer sei hinsichtlich des Dienstverhältnisses mit der R GmbH zur Gänze in das neue Abfertigungssystem gefallen, weshalb Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 nicht anwendbar sei. Dem Vorbringen, "die Nichtanwendung der Begünstigung stelle einen Wertungswiderspruch dar, denn die Intention des Gesetzgeber zu den Regelungen der freiwilligen Abfertigungen liege in der Vermeidung einer Begünstigungskumulation", sei zu entgegnen, dass den Gesetzesmaterialien unmissverständlich zu entnehmen sei, dass der bisherige Inhalt der Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 zur Gänze nicht anwendbar sei, wenn das neue Abfertigungssystem - wie im Streitfall - auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses anwendbar sei. Soweit der Beschwerdeführer darin eine nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung erblicke, sei darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde auf Grund des im Artikel 18, B-VG verankerten Legalitätsprinzips verpflichtet sei, die streitgegenständliche Bestimmung anzuwenden, und sich deren Entscheidungsfindung an bestehenden Gesetzen zu orientieren habe.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2011 Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, die dieser mit Beschluss vom 9. Juni 2011, B 186/11-5, unter Ablehnung ihrer Behandlung dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat. Im Beschluss vom 9. Juni 2011 wird u.a. ausgeführt, dass "vor dem Hintergrund des Beschwerdefalls beim Verfassungsgerichtshof gegen die Regelung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 verfassungsrechtliche Bedenken nicht entstanden sind".Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2011 Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, die dieser mit Beschluss vom 9. Juni 2011, B 186/11-5, unter Ablehnung ihrer Behandlung dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat. Im Beschluss vom 9. Juni 2011 wird u.a. ausgeführt, dass "vor dem Hintergrund des Beschwerdefalls beim Verfassungsgerichtshof gegen die Regelung des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 verfassungsrechtliche Bedenken nicht entstanden sind".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

§ 67 Abs. 6 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des BGBl. I Nr. 100/2002 lautet: Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 100 aus 2002, lautet:

1. "(6)Absatz 6,Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenenSonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Absatz eins, zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Absatz 2, ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen

mit den Steuersätzen des Abs. 1 zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse bestehen." mit den Steuersätzen des Absatz eins, zu versteuern; Absatz 2, ist nicht anzuwenden. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (Paragraph 76,) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse bestehen."

Der letzte Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 wurde mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 100/2002 eingefügt und soll laut den Materialien (1131 BlgNR 21. GP, 67) Folgendes bewirken:Der letzte Satz des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 wurde mit dem Bundesgesetz Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 100 aus 2002, eingefügt und soll laut den Materialien (1131 BlgNR 21. GP, 67) Folgendes bewirken:

     "-        Wird das 'alte' Abfertigungssystem für die volle

Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt der bisherige

Inhalt des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte

Abfertigungen unverändert weiter.

     -        Wird das 'alte' Abfertigungssystem für

Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur insoweit anzuwenden, als sich die freiwilligen Abfertigungen auf die 'alten' Anwartschaftszeiträume beziehe. Dies bedeutet unter anderem, dass für die Sprungstellen-Jahresstaffel nur derartige 'alte' Anwartschaftszeiträume berücksichtigt werden dürfen.Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, ist Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 nur insoweit anzuwenden, als sich die freiwilligen Abfertigungen auf die 'alten' Anwartschaftszeiträume beziehe. Dies bedeutet unter anderem, dass für die Sprungstellen-Jahresstaffel nur derartige 'alte' Anwartschaftszeiträume berücksichtigt werden dürfen.

• -Strichaufzählung
  Wird auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses