Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

17.06.2015

Geschäftszahl

2011/13/0086

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des N in W, vertreten durch Brigitte Haiden, Steuerberaterin in 1070 Wien, Schottenfeldgasse 3/26, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 15. Dezember 2010, Zl. RV/2352-W/08, betreffend einen Antrag auf Rückerstattung von zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer für das Jahr 2006, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Schriftsatz vom 30. November 2007 stellte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Rückerstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer gemäß § 240 BAO und führte aus, die R GmbH, deren Dienstnehmer er vom 1. August 2003 bis zum 31. August 2006 gewesen sei, habe ihm anlässlich der einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 14.151,27 EUR brutto zugesagt. Diese Abfertigung sei - unter Außerachtlassung der Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 - als einmalige Sonderzahlung abgerechnet und zum Tarif besteuert worden.

Der Beschwerdeführer sei seit April 1984 beim Bundesministerium für Landesverteidigung als Dienstnehmer beschäftigt. Dieses Dienstverhältnis habe von August 2003 bis April 2007 aufgrund einer genehmigten Karenz geruht. Während der Karenz (August 2003 bis August 2006) sei der Beschwerdeführer Dienstnehmer der R GmbH gewesen. Beide Dienstverhältnisse seien nachgewiesen. Gleichzeitig bestätige der Beschwerdeführer, dass er während seiner gesamten Dienstzeit keine Abfertigung erhalten habe. Für die Zeit vom 1. August 2003 bis 31. August "2007" (richtig wohl: 2006) bestehe jedoch eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse. Bei Berücksichtigung der nicht abgefertigten Dienstzeiten vor dem 1. Jänner 2003 wäre die freiwillige Abfertigung der R GmbH zur Gänze mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (6 %) zu versteuern gewesen, "so dass die auf den Betrag von EUR 11.448,41 entfallende Lohnsteuer in Höhe von (...) EUR 5.724,21 zu Unrecht einbehalten wurde".

Nach den Lohnsteuerrichtlinien 2002 sei § 67 Abs. 6 EStG 1988 für Personen nicht anwendbar, die nach dem 31. Dezember 2002 in ein Dienstverhältnis eingetreten seien und daher zwingend der "Abfertigung neu" unterlägen. Für Personen, die im Rahmen eines Teilübertritts auf die "Abfertigung neu" übergingen, sei § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 uneingeschränkt und § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 hinsichtlich der auf den alten Abfertigungsanspruch entfallenden Zeiten anwendbar. Ebenso stehe bei einem Vollübertritt vom alten auf das neue System die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 zu.

Es stelle einen Wertungswiderspruch dar, wenn beim Vollübertritt eines Dienstnehmers vom alten auf das neue Abfertigungssystem die Begünstigung zur Anwendung komme, nicht aber dann, "wenn jemand aufgrund des späteren Beginns des Dienstverhältnisses von vornherein unter (die) Abfertigung neu fällt. Die Intention der Regelung zu freiwilligen Abfertigungen liegt sicher darin, dass im Hinblick auf die dienstzeitabhängige Begünstigung für die freiwillige Abfertigung eine Begünstigungskumulation vermieden werden soll, (...). Die völlige Nichtanwendbarkeit des § 67 Abs. 6 EStG 1988 und damit der Verlust der Begünstigung lässt sich jedoch mit dieser Intention, aber auch mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang bringen (vgl. Shubshizky, SWK 11/2006, S 383)."

Mit Bescheid vom 26. Juni 2008 wies das Finanzamt den Antrag ab und begründete die Abweisung im Wesentlichen damit, dass § 67 Abs. 6 EStG 1988 auf Dienstverhältnisse nicht anwendbar sei, die nach dem 31. Dezember 2002 begonnen hätten und daher zwingend dem neuen Abfertigungsregime unterlägen. Da der Beschwerdeführer 2003 in die R GmbH eingetreten sei, stehe ihm für die 2006 ausbezahlte freiwillige Abfertigung die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zu. Es könnten auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden.

Der Beschwerdeführer berief gegen den Abweisungsbescheid vom 26. Juni 2008 und brachte in der Berufung ergänzend vor, dass der im Schriftsatz vom 30. November 2007 dargestellte Wertungswiderspruch auch eine nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung zur Folge habe und somit gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Nach (auszugsweiser) Wiedergabe der Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BGBl. I Nr. 100/2002) und der Materialien hierzu (1131 BlgNR 21. GP, 67) führte die belangte Behörde aus, dass nach dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 diese Bestimmung nur für Zeiträume gelte, für die keine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehe. Der Beschwerdeführer sei hinsichtlich des Dienstverhältnisses mit der R GmbH zur Gänze in das neue Abfertigungssystem gefallen, weshalb § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht anwendbar sei. Dem Vorbringen, "die Nichtanwendung der Begünstigung stelle einen Wertungswiderspruch dar, denn die Intention des Gesetzgeber zu den Regelungen der freiwilligen Abfertigungen liege in der Vermeidung einer Begünstigungskumulation", sei zu entgegnen, dass den Gesetzesmaterialien unmissverständlich zu entnehmen sei, dass der bisherige Inhalt der § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht anwendbar sei, wenn das neue Abfertigungssystem - wie im Streitfall - auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses anwendbar sei. Soweit der Beschwerdeführer darin eine nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung erblicke, sei darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde auf Grund des im Art. 18 B-VG verankerten Legalitätsprinzips verpflichtet sei, die streitgegenständliche Bestimmung anzuwenden, und sich deren Entscheidungsfindung an bestehenden Gesetzen zu orientieren habe.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 31. Jänner 2011 Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, die dieser mit Beschluss vom 9. Juni 2011, B 186/11-5, unter Ablehnung ihrer Behandlung dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat. Im Beschluss vom 9. Juni 2011 wird u.a. ausgeführt, dass "vor dem Hintergrund des Beschwerdefalls beim Verfassungsgerichtshof gegen die Regelung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 verfassungsrechtliche Bedenken nicht entstanden sind".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

§ 67 Abs. 6 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des BGBl. I Nr. 100/2002 lautet:

"(6) Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen

Dienstzeit von

bis zur Höhe von

3 Jahren

2/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

5 Jahren

3/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

10 Jahren

4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

15 Jahren

6/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

20 Jahren

9/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

25 Jahren

12/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate

mit den Steuersätzen des Abs. 1 zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse bestehen."

Der letzte Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 wurde mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 100/2002 eingefügt und soll laut den Materialien (1131 BlgNR 21. GP, 67) Folgendes bewirken:

     "-        Wird das 'alte' Abfertigungssystem für die volle

Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt der bisherige

Inhalt des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte

Abfertigungen unverändert weiter.

     -        Wird das 'alte' Abfertigungssystem für

Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur insoweit anzuwenden, als sich die freiwilligen Abfertigungen auf die 'alten' Anwartschaftszeiträume beziehe. Dies bedeutet unter anderem, dass für die Sprungstellen-Jahresstaffel nur derartige 'alte' Anwartschaftszeiträume berücksichtigt werden dürfen.

-

Wird auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses

bereits das neue System angewendet (Option zur Anwendung des neuen Systems auch für vergangene Zeiträumen, neue Dienstverhältnisse), ist der bisherige Inhalt des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gänzlich unanwendbar."

Der Beschwerdeführer war vom 1. August 2003 bis zum 31. August 2006 Dienstnehmer der R GmbH und hat anlässlich der einvernehmlichen Auflösung dieses Dienstverhältnisses eine freiwillige Abfertigung im Ausmaß von 14.151,27 EUR brutto erhalten. Das Dienstverhältnis mit der R GmbH wurde nach dem 31.12.2002 eingegangen und unterlag daher dem Abfertigungsregime des betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes (BMVG), das mit BGBl. I Nr. 100/2002 eingeführt wurde. Folgt man den Angaben des Beschwerdeführers im Antrag auf Rückerstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer vom 30. November 2007, besteht für die Dienstzeit bei der R GmbH auch tatsächlich eine Anwartschaft gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse. Mit der Einführung des BMVG wurde § 67 Abs. 6 EStG 1988 ein letzter Satz angefügt, wonach dessen Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen nur für Zeiträume gelten, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehen. Dieser Satz soll nach den oben zitierten Materialien bewirken, dass bei Dienstverhältnissen, auf deren volle Dauer das mit dem BMVG eingeführte Abfertigungssystem angewendet wird ("neue Dienstverhältnisse"), der bisherige Inhalt des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gänzlich unanwendbar ist (vgl. auch Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 67 Abs. 6 Tz 19; Doralt, EStG14, § 67 Tz 62/2; Jakom/Lenneis, EStG, 2014, § 67 Rz 23). Letzteres trifft in Bezug auf das hier in Rede stehende Dienstverhältnis des Beschwerdeführers mit der R GmbH zu.

Die Beschwerde (die auf dem Standpunkt steht, dass "§ 67 Abs. 6, 1. Satz" im Streitfall anwendbar sei) erweist sich somit als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 17. Juni 2015