Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Tanzer, über die Beschwerde der E GmbH in S, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 4020 Linz, Kudlichstrasse 41, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 3. Mai 2012, Zl. RV/0576- L/11, betreffend Lohnsteuerhaftung, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für das Jahr 2007, zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird in seinem Abspruch betreffend Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2007 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen, somit hinsichtlich Lohnsteuerhaftung, wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden GmbH durchgeführten Lohnsteuerprüfung wurde u.a. die Feststellung getroffen, dass die dem Dienstnehmer Mag. T im Jänner 2007 geleistete Zahlung in Höhe von 118.433 EUR zu Unrecht gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 als freiwillige Abfertigung begünstigt besteuert worden sei, weil der Dienstnehmer seit Beginn seines Dienstverhältnisses dem "Abfertigungssystem neu" (Abfertigung nach dem BMSVG) unterlegen sei. Die Zahlung sei daher zum vollen Lohnsteuertarif abzurechnen und in die Beitragsgrundlage für die Berechnung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen.Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden GmbH durchgeführten Lohnsteuerprüfung wurde u.a. die Feststellung getroffen, dass die dem Dienstnehmer Mag. T im Jänner 2007 geleistete Zahlung in Höhe von 118.433 EUR zu Unrecht gemäß Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 als freiwillige Abfertigung begünstigt besteuert worden sei, weil der Dienstnehmer seit Beginn seines Dienstverhältnisses dem "Abfertigungssystem neu" (Abfertigung nach dem BMSVG) unterlegen sei. Die Zahlung sei daher zum vollen Lohnsteuertarif abzurechnen und in die Beitragsgrundlage für die Berechnung des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen.

Das Finanzamt erließ Bescheide, mit denen es der Beschwerdeführerin die auf die Zahlung entfallende Lohnsteuer zur Haftung vorschrieb und den Dienstgeberbeitrag sowie den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechend festsetzte.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die gegen die genannten Bescheide erhobene Berufung als unbegründet ab.

Es sei unstrittig, dass Mag. T seit Beginn des Dienstverhältnisses am 1. Jänner 2004 dem Abfertigungssystem "neu" unterlegen sei. Mag. T sei zwar, worauf im Vorlageantrag hingewiesen worden sei, im Unternehmen der Beschwerdeführerin bereits in der Zeit vom 1. Juni 1985 bis 31. Juli 2000 (somit vor Einführung der "Abfertigung neu") beschäftigt gewesen. Doch habe dieses Dienstverhältnis durch Selbstkündigung des Dienstnehmers geendet, was zur Folge gehabt habe, dass damit der Anspruch auf gesetzliche Abfertigung verloren gegangen sei. Bei diesem Sachverhalt könne nicht angenommen werden, dass mit der gegenständlich strittigen Abfertigung andere Arbeitsleistungen als die im neuen Dienstverhältnis erbrachten abgegolten werden sollten. Da somit auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses bereits das neue System zur Anwendung gelange, sei gemäß § 67 Abs. 6 letzter Satz EStG 1988 die in dieser Gesetzesstelle geregelte Steuerbegünstigung zur Gänze nicht anwendbar. Die Abfertigungszahlung unterliege auch dem Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag, weil § 41 Abs. 4 lit. b FLAG 1967 nur die in § 67 Abs. 3 und 6 EStG 1988 genannten Bezüge von der Beitragspflicht ausnehme.Es sei unstrittig, dass Mag. T seit Beginn des Dienstverhältnisses am 1. Jänner 2004 dem Abfertigungssystem "neu" unterlegen sei. Mag. T sei zwar, worauf im Vorlageantrag hingewiesen worden sei, im Unternehmen der Beschwerdeführerin bereits in der Zeit vom 1. Juni 1985 bis 31. Juli 2000 (somit vor Einführung der "Abfertigung neu") beschäftigt gewesen. Doch habe dieses Dienstverhältnis durch Selbstkündigung des Dienstnehmers geendet, was zur Folge gehabt habe, dass damit der Anspruch auf gesetzliche Abfertigung verloren gegangen sei. Bei diesem Sachverhalt könne nicht angenommen werden, dass mit der gegenständlich strittigen Abfertigung andere Arbeitsleistungen als die im neuen Dienstverhältnis erbrachten abgegolten werden sollten. Da somit auf die volle Dauer des Dienstverhältnisses bereits das neue System zur Anwendung gelange, sei gemäß Paragraph 67, Absatz 6, letzter Satz EStG 1988 die in dieser Gesetzesstelle geregelte Steuerbegünstigung zur Gänze nicht anwendbar. Die Abfertigungszahlung unterliege auch dem Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag, weil Paragraph 41, Absatz 4, Litera b, FLAG 1967 nur die in Paragraph 67, Absatz 3, und 6 EStG 1988 genannten Bezüge von der Beitragspflicht ausnehme.

Dagegen wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Gewährung der Lohnsteuerbegünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 und auf Nichtbelastung mit dem Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds samt Zuschlag hinsichtlich der ihrem Arbeitnehmer ausgezahlten freiwilligen Abfertigung verletzt.Dagegen wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid in ihrem Recht auf Gewährung der Lohnsteuerbegünstigung des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 und auf Nichtbelastung mit dem Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds samt Zuschlag hinsichtlich der ihrem Arbeitnehmer ausgezahlten freiwilligen Abfertigung verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Lohnsteuerhaftung

§ 67 Abs. 6 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des BGBl. I Nr. 100/2002 lautet: Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 100 aus 2002, lautet:

1. "(6)Absatz 6,Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenenSonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von MV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sind mit dem Steuersatz des Absatz eins, zu versteuern, soweit sie insgesamt ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate nicht übersteigen; Absatz 2, ist nicht anzuwenden. Über das Ausmaß des ersten Satzes hinaus sind freiwillige Abfertigungen bei einer nachgewiesenen

mit den Steuersätzen des Abs. 1 zu versteuern; Abs. 2 ist nicht anzuwenden. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Abs. 3 oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (§ 76) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse bestehen." mit den Steuersätzen des Absatz eins, zu versteuern; Absatz 2, ist nicht anzuwenden. Während dieser Dienstzeit bereits erhaltene Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, oder gemäß den Bestimmungen dieses Absatzes sowie bestehende Ansprüche auf Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, kürzen das steuerlich begünstigte Ausmaß. Den Nachweis über die zu berücksichtigende Dienstzeit sowie darüber, ob und in welcher Höhe Abfertigungen im Sinne des Absatz 3, oder dieses Absatzes bereits früher ausgezahlt worden sind, hat der Arbeitnehmer zu erbringen; bis zu welchem Zeitpunkt zurück die Dienstverhältnisse nachgewiesen werden, bleibt dem Arbeitnehmer überlassen. Der Nachweis ist vom Arbeitgeber zum Lohnkonto (Paragraph 76,) zu nehmen. Soweit die Grenzen des ersten und zweiten Satzes überschritten werden, sind solche sonstige Bezüge wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Die vorstehenden Bestimmungen zu freiwilligen Abfertigungen gelten nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer MV-Kasse bestehen."

Der letzte Satz wurde dem § 67 Abs. 6 EStG 1988 mit der Einführung des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes (BMVG, nunmehr BMSVG), BGBl. I Nr. 100/2002, angefügt. Damit soll, wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 17. Juni 2015, 2011/13/0086, ausgesprochen hat, bewirkt werden, dass bei Dienstverhältnissen, auf deren volle Dauer das mit dem BMVG eingeführte Abfertigungssystem angewendet wird ("neue Dienstverhältnisse"), der bisherige Inhalt des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gänzlich unanwendbar ist. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird gemäß § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen.Der letzte Satz wurde dem Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 mit der Einführung des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes (BMVG, nunmehr BMSVG), Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 100 aus 2002,, angefügt. Damit soll, wie der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 17. Juni 2015, 2011/13/0086, ausgesprochen hat, bewirkt werden, dass bei Dienstverhältnissen, auf deren volle Dauer das mit dem BMVG eingeführte Abfertigungssystem angewendet wird ("neue Dienstverhältnisse"), der bisherige Inhalt des Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 gänzlich unanwendbar ist. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird gemäß Paragraph 43, Absatz 2, zweiter Satz VwGG verwiesen.

Für Arbeitsverhältnisse, die nach dem 31. Dezember 2002 beginnen und dem BMVG unterliegen, kommt § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden (vgl. Achatz in Tomandl/Achatz/Mazal, Abfertigung neu, 224 f).Für Arbeitsverhältnisse, die nach dem 31. Dezember 2002 beginnen und dem BMVG unterliegen, kommt Paragraph 67, Absatz 6, EStG 1988 nicht zur Anwendung. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden vergleiche , Achatz in Tomandl/Achatz/Mazal, Abfertigung neu, 224 f).

Dass das streitgegenständliche ab Jänner 2004 begonnene Dienstverhältnis des Mag. T nicht dem BMVG unterlegen wäre, behauptet die Beschwerdeführerin nicht.

Die Beschwerde war daher, soweit sie sich gegen die Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer richtet, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Die Beschwerde war daher, soweit sie sich gegen die Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer richtet, gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.

2. Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag

§ 41 Abs. 4 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 lautet auszugsweise: Paragraph 41, Absatz 4, Familienlastenausgleichsgesetz 1967 lautet auszugsweise:

"Zur Beitragsgrundlage gehören nicht:

1. a)Litera a
   Ruhe- und Versorgungsbezüge,
2. b)Litera b
   die im § 67 Abs. 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge,die im Paragraph 67, Absatz 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge,