Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Die Steuerabzugstatbestände des § 99 Abs. 1 EStG 1988 stellen eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer dar und setzen daher eine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988 voraus (vgl. VwGH 20.2.1997, 95/15/0135, VwSlg 7164 F/1997). Zweck der Abzugsteuer ist die Vereinfachung der Besteuerung und die Sicherstellung des Steueranspruchs (vgl. Ludwig in Doralt et al., § 99 EStG15, Tz 1).Die Steuerabzugstatbestände des Paragraph 99, Absatz eins, EStG 1988 stellen eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer dar und setzen daher eine Steuerpflicht nach Paragraph 98, EStG 1988 voraus vergleiche VwGH 20.2.1997, 95/15/0135, VwSlg 7164 F/1997). Zweck der Abzugsteuer ist die Vereinfachung der Besteuerung und die Sicherstellung des Steueranspruchs vergleiche Ludwig in Doralt et al., Paragraph 99, EStG15, Tz 1).

Der Abzugsteuer unterliegt grundsätzlich der volle Betrag der Betriebseinnahmen (§ 99 Abs. 2 Z 1 EStG 1988; Bruttoabzugsbesteuerung). Eine Nettoabzugsbesteuerung - Besteuerung der Betriebseinnahmen abzüglich der damit unmittelbar zusammenhängenden Betriebsausgaben - ist nur unter näher genannten Voraussetzungen zulässig (§ 99 Abs. 2 Z 2 EStG 1988). Diese Nettoabzugsbesteuerung wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2007, BGBl. I Nr. 24, eingeführt.Der Abzugsteuer unterliegt grundsätzlich der volle Betrag der Betriebseinnahmen (Paragraph 99, Absatz 2, Ziffer eins, EStG 1988; Bruttoabzugsbesteuerung). Eine Nettoabzugsbesteuerung - Besteuerung der Betriebseinnahmen abzüglich der damit unmittelbar zusammenhängenden Betriebsausgaben - ist nur unter näher genannten Voraussetzungen zulässig (Paragraph 99, Absatz 2, Ziffer 2, EStG 1988). Diese Nettoabzugsbesteuerung wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2007, Bundesgesetzblatt römisch eins Nr. 24, eingeführt.

Die Abzugsbesteuerung nach § 99 EStG 1988 dient nach der Absicht des Gesetzgebers nicht nur der Sicherstellung der Abgaben des (ersten) beschränkt steuerpflichtigen Empfängers der Einkünfte, sondern auch der Sicherstellung der Abgaben jener beschränkt Steuerpflichtigen, die wiederum von diesem (ersten) Empfänger der Einkünfte Leistungen erhalten (vgl. auch Waser, SWI 2017, 85 ff [89]: Einkünfteempfänger der zweiten Ebene). Wenn auch im Hinblick auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) eine Abzugsbesteuerung nach § 99 EStG 1988 nicht vorgesehen ist (sondern allenfalls ein Lohnsteuerabzug nach § 70 Abs. 2 EStG 1988), so dient die Abzugsteuer nach § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 bei Gestellung von Arbeitskräften auch der Sicherstellung der Steuerpflicht der Einkünfte der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer. Die gesonderte Erfassung dieser Einkünfte hat nach § 98 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (nur dann) zu unterbleiben, wenn sie wirtschaftlich bereits nach § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfasst wurden.Die Abzugsbesteuerung nach Paragraph 99, EStG 1988 dient nach der Absicht des Gesetzgebers nicht nur der Sicherstellung der Abgaben des (ersten) beschränkt steuerpflichtigen Empfängers der Einkünfte, sondern auch der Sicherstellung der Abgaben jener beschränkt Steuerpflichtigen, die wiederum von diesem (ersten) Empfänger der Einkünfte Leistungen erhalten vergleiche auch Waser, SWI 2017, 85 ff [89]: Einkünfteempfänger der zweiten Ebene). Wenn auch im Hinblick auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Paragraph 98, Absatz eins, Ziffer 4, EStG 1988) eine Abzugsbesteuerung nach Paragraph 99, EStG 1988 nicht vorgesehen ist (sondern allenfalls ein Lohnsteuerabzug nach Paragraph 70, Absatz 2, EStG 1988), so dient die Abzugsteuer nach Paragraph 99, Absatz eins, Ziffer 5, EStG 1988 bei Gestellung von Arbeitskräften auch der Sicherstellung der Steuerpflicht der Einkünfte der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer. Die gesonderte Erfassung dieser Einkünfte hat nach Paragraph 98, Absatz eins, Ziffer 4, EStG 1988 (nur dann) zu unterbleiben, wenn sie wirtschaftlich bereits nach Paragraph 98, Absatz eins, Ziffer 3, EStG 1988 erfasst wurden.

Für eine Entlastung vom Steuerabzug stehen grundsätzlich drei Verfahren zur Verfügung (vgl. z.B. Jakom/Marschner EStG, 2020, § 99 Rz 42): eine Entlastung an der Quelle; eine Entlastung im Wege der Veranlagung; oder eine Entlastung im Wege eines Rückerstattungsverfahrens.Für eine Entlastung vom Steuerabzug stehen grundsätzlich drei Verfahren zur Verfügung vergleiche z.B. Jakom/Marschner EStG, 2020, Paragraph 99, Rz 42): eine Entlastung an der Quelle; eine Entlastung im Wege der Veranlagung; oder eine Entlastung im Wege eines Rückerstattungsverfahrens.

Eine Entlastung an der Quelle (Unterbleiben der Abfuhr der Abzugsteuer) im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen kann nur nach Maßgabe der DBAbk-EntlastungsV 2005, BGBl. III Nr. 92/2005 (idF BGBl. II Nr. 44/2006) erfolgen (vgl. VwGH 26.2.2013, 2009/15/0175, VwSlg 8788 F/2013). Betreffend Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften würde eine Entlastung an der Quelle insbesondere einen entsprechenden Bescheid voraussetzen (§ 5 Abs. 1 Z 4 und Abs. 3 DBAbk-EntlastungsV 2005).Eine Entlastung an der Quelle (Unterbleiben der Abfuhr der Abzugsteuer) im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen kann nur nach Maßgabe der DBAbk-EntlastungsV 2005, Bundesgesetzblatt Teil 3, Nr. 92 aus 2005, in der Fassung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 44 aus 2006,) erfolgen vergleiche VwGH 26.2.2013, 2009/15/0175, VwSlg 8788 F/2013). Betreffend Vergütungen für die Gestellung von Arbeitskräften würde eine Entlastung an der Quelle insbesondere einen entsprechenden Bescheid voraussetzen (Paragraph 5, Absatz eins, Ziffer 4 und Absatz 3, DBAbk-EntlastungsV 2005).

Eine Anrechnung der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge im Rahmen der Veranlagung kommt nur insoweit in Betracht, als die Abzugsteuern eine Vorentrichtung der Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) darstellen. Wird im Hinblick auf ein Doppelbesteuerungsabkommen für die betroffenen Einkünfte keine Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) geschuldet, kann eine derartige Anrechnung nicht erfolgen (vgl. VwGH 22.4.1998, 98/13/0018, VwSlg 7277 F/1998).Eine Anrechnung der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge im Rahmen der Veranlagung kommt nur insoweit in Betracht, als die Abzugsteuern eine Vorentrichtung der Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) darstellen. Wird im Hinblick auf ein Doppelbesteuerungsabkommen für die betroffenen Einkünfte keine Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) geschuldet, kann eine derartige Anrechnung nicht erfolgen vergleiche VwGH 22.4.1998, 98/13/0018, VwSlg 7277 F/1998).

Wenn auch nach § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung auch dann steuerpflichtig sind, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird (vgl. VwGH 17.7.2019, Ro 2017/13/0007), so dürfen aber nach Art. 7 Abs. 1 DBAbk Großbritannien 1970 Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt (vgl. - zur Einschränkung des Besteuerungsrechts durch Doppelbesteuerungsabkommen - VwGH 25.9.2001, 99/14/0217, VwSlg 7652 F/2001; vgl. auch VwGH 23.1.2013, 2009/15/0174, VwSlg 8778 F/2013).Wenn auch nach Paragraph 98, Absatz eins, Ziffer 3, EStG 1988 Einkünfte aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung auch dann steuerpflichtig sind, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird vergleiche VwGH 17.7.2019, Ro 2017/13/0007), so dürfen aber nach Artikel 7, Absatz eins, DBAbk Großbritannien 1970 Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt vergleiche - zur Einschränkung des Besteuerungsrechts durch Doppelbesteuerungsabkommen - VwGH 25.9.2001, 99/14/0217, VwSlg 7652 F/2001; vergleiche auch VwGH 23.1.2013, 2009/15/0174, VwSlg 8778 F/2013).

Wurde im Rahmen einer grenzüberschreitenden Arbeitskräftegestellung ein Lohnsteuerabzug vorgenommen und darauf basierend eine Entlastung von der Abzugsbesteuerung an der Quelle vorgenommen (nach § 5 Abs. 3 der DBAbk-EntlastungsV 2005), so kann eine Korrektur dieses Lohnsteuerabzugs nur im Rahmen einer Veranlagung durch den einzelnen Arbeitnehmer erfolgen. Eine Rückzahlung an den Arbeitskräftegesteller kommt in einem derartigen Fall schon mangels Besteuerung des Gestellungsentgelts (insoweit Entlastung an der Quelle) nicht in Frage.Wurde im Rahmen einer grenzüberschreitenden Arbeitskräftegestellung ein Lohnsteuerabzug vorgenommen und darauf basierend eine Entlastung von der Abzugsbesteuerung an der Quelle vorgenommen (nach Paragraph 5, Absatz 3, der DBAbk-EntlastungsV 2005), so kann eine Korrektur dieses Lohnsteuerabzugs nur im Rahmen einer Veranlagung durch den einzelnen Arbeitnehmer erfolgen. Eine Rückzahlung an den Arbeitskräftegesteller kommt in einem derartigen Fall schon mangels Besteuerung des Gestellungsentgelts (insoweit Entlastung an der Quelle) nicht in Frage.

Erfolgt eine Abzugsbesteuerung nach § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988, so dient diese Abzugsbesteuerung auch der Sicherstellung der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der gestellten Arbeitnehmer. Eine Rückerstattung des einbehaltenen Betrages setzt damit voraus, dass dieser Sicherstellungszweck weggefallen ist. Dies wäre aber nur dann der Fall, wenn die Einkünfte dieser Arbeitnehmer - trotz Abzugsbesteuerung (etwa mangels Erlangung eines Bescheides nach der DBAbk-EntlastungsV 2005) - einem (freiwilligen) Lohnsteuerabzug unterworfen worden wären oder die auf die Einkünfte der gestellten Arbeitnehmer entfallenden Abgaben in anderer Weise (etwa im Veranlagungsweg) entrichtet oder sichergestellt worden wären. Im Rahmen eines Rückerstattungsverfahrens ist allerdings eine (fiktive) Lohnsteuer - mangels Lohnsteuerpflicht - nicht zu ermitteln. Es ist vielmehr (fiktiv) die Steuer dieser Arbeitnehmer nach allgemeinen Grundsätzen (entsprechend einer Jahresveranlagung) zu ermitteln. Im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens liegt es an der Gestellerin der Arbeitskräfte, insbesondere die mit den Einkünften der Arbeitnehmer in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten (§ 102 Abs. 2 Z 1 EStG 1988) darzulegen. Eine Rückerstattung wird (nur) in dem Umfang zu gewähren sein, in dem die Abzugsteuer diese fiktiv zu ermittelnden Abgaben der Arbeitnehmer überschreitet.Erfolgt eine Abzugsbesteuerung nach Paragraph 99, Absatz eins, Ziffer 5, EStG 1988, so dient diese Abzugsbesteuerung auch der Sicherstellung der Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der gestellten Arbeitnehmer. Eine Rückerstattung des einbehaltenen Betrages setzt damit voraus, dass dieser Sicherstellungszweck weggefallen ist. Dies wäre aber nur dann der Fall, wenn die Einkünfte dieser Arbeitnehmer - trotz Abzugsbesteuerung (etwa mangels Erlangung eines Bescheides nach der DBAbk-EntlastungsV 2005) - einem (freiwilligen) Lohnsteuerabzug unterworfen worden wären oder die auf die Einkünfte der gestellten Arbeitnehmer entfallenden Abgaben in anderer Weise (etwa im Veranlagungsweg) entrichtet oder sichergestellt worden wären. Im Rahmen eines Rückerstattungsverfahrens ist allerdings eine (fiktive) Lohnsteuer - mangels Lohnsteuerpflicht - nicht zu ermitteln. Es ist vielmehr (fiktiv) die Steuer dieser Arbeitnehmer nach allgemeinen Grundsätzen (entsprechend einer Jahresveranlagung) zu ermitteln. Im Rahmen des Rückerstattungsverfahrens liegt es an der Gestellerin der Arbeitskräfte, insbesondere die mit den Einkünften der Arbeitnehmer in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Werbungskosten (Paragraph 102, Absatz 2, Ziffer eins, EStG 1988) darzulegen. Eine Rückerstattung wird (nur) in dem Umfang zu gewähren sein, in dem die Abzugsteuer diese fiktiv zu ermittelnden Abgaben der Arbeitnehmer überschreitet.