Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Soweit trennbare Absprüche vorliegen, ist die Zulässigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prüfen. Weist eine angefochtene Entscheidung des Verwaltungsgerichtes mehrere trennbare Spruchpunkte auf, so kommt auch eine teilweise Zurückweisung der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof in Betracht (vgl. z.B. VwGH 19.2.2018, Ra 2015/12/0008, mwN).Soweit trennbare Absprüche vorliegen, ist die Zulässigkeit einer dagegen erhobenen Revision getrennt zu prüfen. Weist eine angefochtene Entscheidung des Verwaltungsgerichtes mehrere trennbare Spruchpunkte auf, so kommt auch eine teilweise Zurückweisung der Revision durch den Verwaltungsgerichtshof in Betracht vergleiche z.B. VwGH 19.2.2018, Ra 2015/12/0008, mwN).

Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sämtliche Wertabgaben (von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern sowie deren Wertverzehr in Form der Abnutzung oder Substanzverringerung), die durch eine auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind (vgl. VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070, und 29.7.2014, 2010/13/0126, VwSlg 8931 F/2014). Ein Aufwand oder eine Ausgabe liegen vor, wenn die Wertabgabe (der geleistete Betrag) aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist (vgl. - teils noch zum EStG 1972 - VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101; 30.1.2001, 96/14/0056, VwSlg 7579 F/2001; 18.01.1994, 93/14/0164). Der Begriff der Werbungskosten setzt somit - wie sich in Umkehrung aus § 15 EStG 1988 ergibt - einen Abfluss voraus, der sich wirtschaftlich in einer Verminderung des Vermögens des Abgabepflichtigen auswirkt (vgl. VwGH 29.1.2014, 2009/13/0209, VwSlg 8880 F/2014; 27.2.1990, 89/14/0288, mwN).Werbungskosten sind nach Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1988 die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Darunter fallen nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH sämtliche Wertabgaben (von Geld oder geldwerten Wirtschaftsgütern sowie deren Wertverzehr in Form der Abnutzung oder Substanzverringerung), die durch eine auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind vergleiche VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070, und 29.7.2014, 2010/13/0126, VwSlg 8931 F/2014). Ein Aufwand oder eine Ausgabe liegen vor, wenn die Wertabgabe (der geleistete Betrag) aus der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ausgeschieden ist vergleiche - teils noch zum EStG 1972 - VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101; 30.1.2001, 96/14/0056, VwSlg 7579 F/2001; 18.01.1994, 93/14/0164). Der Begriff der Werbungskosten setzt somit - wie sich in Umkehrung aus Paragraph 15, EStG 1988 ergibt - einen Abfluss voraus, der sich wirtschaftlich in einer Verminderung des Vermögens des Abgabepflichtigen auswirkt vergleiche VwGH 29.1.2014, 2009/13/0209, VwSlg 8880 F/2014; 27.2.1990, 89/14/0288, mwN).

Die Reduktion des auf den Empfänger von Bezügen aus der Pensionskasse entfallenden Teils der Deckungsrückstellung (als Teil der gesamten Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie sämtlicher Veranlagungs- und Risikogemeinschaften) zum Zweck der Zuweisung (Dotierung) der Mindestertragsrücklage gemäß § 7 Abs. 3 PKG führt zu keinem Abfluss, der eine Verminderung des Vermögens des Bezugsempfängers bewirken würde. Ein - wenn auch ertragsteuerlich nicht relevanter - Abfluss, der eine Verminderung des Vermögens des Bezugsempfängers bewirkt, findet vielmehr bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Pensionskassenbeiträge statt. Vertraglich festgelegte Pensionskassenbeiträge stellen beim entrichtenden Arbeitgeber einen Lohnaufwand dar, der bei Erfüllung der Voraussetzungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann (vgl. dazu Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, § 4 Tz 286 ff). Die Entrichtung der Pensionskassenbeiträge führt beim Arbeitnehmer aufgrund seiner gesetzlich geregelten Stellung als Anwartschaftsberechtigter der Pensionskasse zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis (vgl. VwGH 28.10.2014, 2012/13/0118, mwN, und 19.12.2013, 2011/15/0158, VwSlg 8875 F/2013, jeweils zu Versicherungsbeiträgen; siehe auch Kirchmayr/Geringer in Doralt et al, EStG21, § 25 Tz 91 unter "Prämien für Personenversicherungen"), der allerdings gemäß § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 nicht steuerbar ist (vgl. Kirchmayr/Rimböck in Doralt et al, EStG21, § 26 Tz 145 ff). Die Besteuerung erfolgt gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 erst im Zeitpunkt der Pensionszahlungen durch die Pensionskasse. Damit ist die Entrichtung der Pensionskassenbeiträge systematisch bereits eine Verfügung (Einkommensverwendung) des Arbeitnehmers über das bezogene - allerdings nicht steuerbare - Entgelt, die zur Verringerung seines Vermögens führt. Daran ändert auch nichts, dass nach den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen die steuerliche Auswirkung der Entrichtung der Pensionskassenbeiträge beim Arbeitgeber eintritt und nicht beim Arbeitnehmer. Sämtliche rechnerischen Wertänderungen des auf den Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten entfallenden Teils der Deckungsrückstellung haben somit keine Auswirkung auf dessen Vermögen und können daher keine als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 einzustufende Wertabgabe im Sinne der Rechtsprechung des VwGH bewirken.Die Reduktion des auf den Empfänger von Bezügen aus der Pensionskasse entfallenden Teils der Deckungsrückstellung (als Teil der gesamten Deckungsrückstellung mit Mindestertragsgarantie sämtlicher Veranlagungs- und Risikogemeinschaften) zum Zweck der Zuweisung (Dotierung) der Mindestertragsrücklage gemäß Paragraph 7, Absatz 3, PKG führt zu keinem Abfluss, der eine Verminderung des Vermögens des Bezugsempfängers bewirken würde. Ein - wenn auch ertragsteuerlich nicht relevanter - Abfluss, der eine Verminderung des Vermögens des Bezugsempfängers bewirkt, findet vielmehr bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Pensionskassenbeiträge statt. Vertraglich festgelegte Pensionskassenbeiträge stellen beim entrichtenden Arbeitgeber einen Lohnaufwand dar, der bei Erfüllung der Voraussetzungen gemäß Paragraph 4, Absatz 4, Ziffer 2, EStG 1988 als Betriebsausgabe in Abzug gebracht werden kann vergleiche dazu Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, Paragraph 4, Tz 286 ff). Die Entrichtung der Pensionskassenbeiträge führt beim Arbeitnehmer aufgrund seiner gesetzlich geregelten Stellung als Anwartschaftsberechtigter der Pensionskasse zu einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis vergleiche VwGH 28.10.2014, 2012/13/0118, mwN, und 19.12.2013, 2011/15/0158, VwSlg 8875 F/2013, jeweils zu Versicherungsbeiträgen; siehe auch Kirchmayr/Geringer in Doralt et al, EStG21, Paragraph 25, Tz 91 unter "Prämien für Personenversicherungen"), der allerdings gemäß Paragraph 26, Ziffer 7, Litera a, EStG 1988 nicht steuerbar ist vergleiche Kirchmayr/Rimböck in Doralt et al, EStG21, Paragraph 26, Tz 145 ff). Die Besteuerung erfolgt gemäß Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer 2, Litera a, EStG 1988 erst im Zeitpunkt der Pensionszahlungen durch die Pensionskasse. Damit ist die Entrichtung der Pensionskassenbeiträge systematisch bereits eine Verfügung (Einkommensverwendung) des Arbeitnehmers über das bezogene - allerdings nicht steuerbare - Entgelt, die zur Verringerung seines Vermögens führt. Daran ändert auch nichts, dass nach den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen die steuerliche Auswirkung der Entrichtung der Pensionskassenbeiträge beim Arbeitgeber eintritt und nicht beim Arbeitnehmer. Sämtliche rechnerischen Wertänderungen des auf den Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten entfallenden Teils der Deckungsrückstellung haben somit keine Auswirkung auf dessen Vermögen und können daher keine als Werbungskosten gemäß Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1988 einzustufende Wertabgabe im Sinne der Rechtsprechung des VwGH bewirken.

Zur Rechtsfrage, ob Pensionskassenbezüge nach Ausübung der Option zur Vorwegbesteuerung gemäß § 48b PKG ebenso wie Pensionskassenbezüge, die auf "originäre" Arbeitnehmerbeiträge entfallen, gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 zu versteuern sind, ist zwar noch keine Rechtsprechung des VwGH ergangen, die gesetzliche Regelung ist insoweit jedoch völlig klar und eindeutig. In der Bestimmung des § 48b Abs. 2 PKG ist nämlich ausdrücklich geregelt, dass bei Ausübung der Option die "ausgewiesene Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträgen nach Abzug der pauschalen Einkommensteuer in eine Deckungsrückstellung aus Arbeitnehmerbeiträgen (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988) umgewandelt" wird. In den Materialien zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22, mit dem § 48b PKG eingeführt wurde (ErlRV 1680 BlgNR 24. GP 29), wird präzisierend ausgeführt, dass aus dem nach Ausübung der Option - und Abzug der pauschalen Einkommensteuer - verbleibenden Kapital eine neue Rente berechnet wird, die "nach den gleichen Regeln wie eine Rente aus Arbeitnehmerbeiträgen besteuert wird" (siehe dazu Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 66. Lfg, § 25 EStG 1988 Tz 257 ff).Zur Rechtsfrage, ob Pensionskassenbezüge nach Ausübung der Option zur Vorwegbesteuerung gemäß Paragraph 48 b, PKG ebenso wie Pensionskassenbezüge, die auf "originäre" Arbeitnehmerbeiträge entfallen, gemäß Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer 2, Litera a, zweiter Satz EStG 1988 zu versteuern sind, ist zwar noch keine Rechtsprechung des VwGH ergangen, die gesetzliche Regelung ist insoweit jedoch völlig klar und eindeutig. In der Bestimmung des Paragraph 48 b, Absatz 2, PKG ist nämlich ausdrücklich geregelt, dass bei Ausübung der Option die "ausgewiesene Deckungsrückstellung aus Arbeitgeberbeiträgen nach Abzug der pauschalen Einkommensteuer in eine Deckungsrückstellung aus Arbeitnehmerbeiträgen (Paragraph 25, Absatz eins, Ziffer 2, Litera a, EStG 1988) umgewandelt" wird. In den Materialien zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. römisch eins Nr. 22, mit dem Paragraph 48 b, PKG eingeführt wurde (ErlRV 1680 BlgNR 24. Gesetzgebungsperiode 29), wird präzisierend ausgeführt, dass aus dem nach Ausübung der Option - und Abzug der pauschalen Einkommensteuer - verbleibenden Kapital eine neue Rente berechnet wird, die "nach den gleichen Regeln wie eine Rente aus Arbeitnehmerbeiträgen besteuert wird" (siehe dazu Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, 66. Lfg, Paragraph 25, EStG 1988 Tz 257 ff).