1. Die beschwerdeführende GmbH (Beschwerdeführerin) betreibt ein Gesundheitszentrum, bestehend aus einem Hotelbetrieb und einem Ambulatorium nach dem Tiroler Krankenanstaltengesetz. Die Umsatzsteuer der Streitjahre wurde zunächst erklärungsgemäß festgesetzt.
Im Zuge einer die Streitjahre umfassenden Betriebsprüfung wurde im Betriebsprüfungsbericht die Feststellung getroffen, dass ein Teil von den bisher mit dem ermäßigten Steuersatz von 10 v.H. erklärten Umsätzen mit dem Normalsteuersatz zu besteuern sei.
Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend nahm das Finanzamt zunächst die Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ neue Sachbescheide.Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend nahm das Finanzamt zunächst die Verfahren gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder auf und erließ neue Sachbescheide.
2. In der Berufung vom 6. März 2004 bezeichnete die Beschwerdeführerin die Bescheide, gegen die sich das Rechtsmittel richtet, wie folgt:
Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2004
Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2004
Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 6. Februar 2004
Körperschaftsteuerbescheid 2000 vom 6. Februar 2004
Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 6. Februar 2004
Körperschaftsteuerbescheid 2001 vom 6. Februar 2004.
Anschließend wurden nach der Überschrift "Begründung" unter
1) "Antrag auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 Abs. 1 lit. c BAO", unter 2) "Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO" und unter 3) "Steuersatz" und schließlich auf der letzten Seite ohne Nummerierung Ausführungen zur "Körperschaftsteuer" und "Antrag auf Aussetzung gemäß § 212a BAO" vorgenommen. 1) "Antrag auf Aufhebung der Bescheide gemäß Paragraph 299, Absatz eins, Litera c, BAO", unter 2) "Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO" und unter 3) "Steuersatz" und schließlich auf der letzten Seite ohne Nummerierung Ausführungen zur "Körperschaftsteuer" und "Antrag auf Aussetzung gemäß Paragraph 212 a, BAO" vorgenommen.
Das Finanzamt bezeichnete im Vorlagebericht die bezughabende Norm mit "§ 303 (4) BAO" und die Streitpunkte mit "Strittig ist die Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen".
Die Beschwerdeführerin führte unter Bezugnahme auf diese Vorlagemitteilung im Schreiben vom 19. April 2004 an die belangte Behörde aus, dass neben dem angeführten Streitpunkt "Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen" betreffend Umsatzsteuer auch der angewandte Steuersatz und betreffend Körperschaftsteuer auch die Höhe des ermittelten körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnes strittig sei. Sollte den "Anträgen auf Aufhebung der Bescheide bzw. Wiederaufnahme des Verfahrens nicht stattgegeben werden, so sei auch der Umsatzsteuerbescheid bzw. die Höhe des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens zu besprechen".
In einem im Verwaltungsakt (Band II, Blatt 42) erliegenden Gedächtnisprotokoll ist Folgendes festgehalten:In einem im Verwaltungsakt (Band römisch II, Blatt 42) erliegenden Gedächtnisprotokoll ist Folgendes festgehalten:
"Im Zuge des vorbereitenden Aktenstudiums befragte die Referentin den Fachvorstand des Finanzamtes Innsbruck zum Gang des Verfahrens in erster Instanz und betreffend die Berufungsschrift und den Vorlagebericht. Der Fachvorstand bestätigte, dass mit dem Bericht vom 30.3.2004 lediglich eine Berufung gegen die Sachbescheide dem UFS zur Entscheidung vorgelegt wurde. Hinsichtlich der Verfügungen über die Wiederaufnahme der Verfahren erklärte der Fachvorstand, dass aus seiner Sicht kein Anlass für weitere Maßnahmen bestünde, da sich die Berufung eindeutig nur gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide 1999-2001 richte."
3. Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2001 dahingehend, dass die angefochtenen Bescheide gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben werden. Die belangte Behörde ging davon aus, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 nicht voraussetze, dass im Zeitpunkt der Umsatzerzielung die nach dem Krankenanstaltengesetz bzw. den dazu ergangenen Ausführungsgesetzen der Länder vorgesehenen Bewilligungen vorliegen. Leistungen eines Krankenanstaltenbetreibers, die er zwar vor der Bewilligung einer Erweiterung seines Leistungsangebotes erbracht hat, die aber im nachträglich bewilligten Leistungsangebot Deckung fänden, seien der Begünstigung des § 10 Abs. 2 Z. 15 UStG 1994 zugänglich. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe demnach ungeprüft gelassen, ob und inwieweit im Prüfungszeitraum durch die dem krankenanstaltsrechtlichen Antrag im Wesentlichen stattgebenden Bescheide vom 19. März 2004 (Errichtungsbescheid) und vom 13. Dezember 2004 (Betriebsgenehmigung) nachträglich bewilligte Leistungen erbracht wurden, die der Begünstigung zugänglich seien. Weiters ging die belangte Behörde davon aus, dass nicht jede den Gesundheitszustand fördernde Leistung, sondern nur die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang stehenden Umsätze in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes kommen könnten. Zu prüfen wäre daher, inwieweit Leistungen der nicht bewilligten Art erbracht wurden und inwieweit der Art nach genehmigte Leistungen entsprechend den Bescheidauflagen in konkret medizinisch indizierten Fällen und zur Behandlung des bescheidmäßig festgelegten Krankheitsbildes erfolgten. Das Finanzamt habe die Zuordnung lediglich hinsichtlich der Art der Leistungen getroffen, nicht jedoch die Abgrenzung in Bezug auf die konkret durchgeführten Anwendungsfälle vorgenommen. 3. Mit dem vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2001 dahingehend, dass die angefochtenen Bescheide gemäß Paragraph 289, Absatz eins, BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben werden. Die belangte Behörde ging davon aus, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß Paragraph 10, Absatz 2, Ziffer 15, UStG 1994 nicht voraussetze, dass im Zeitpunkt der Umsatzerzielung die nach dem Krankenanstaltengesetz bzw. den dazu ergangenen Ausführungsgesetzen der Länder vorgesehenen Bewilligungen vorliegen. Leistungen eines Krankenanstaltenbetreibers, die er zwar vor der Bewilligung einer Erweiterung seines Leistungsangebotes erbracht hat, die aber im nachträglich bewilligten Leistungsangebot Deckung fänden, seien der Begünstigung des Paragraph 10, Absatz 2, Ziffer 15, UStG 1994 zugänglich. Die Abgabenbehörde erster Instanz habe demnach ungeprüft gelassen, ob und inwieweit im Prüfungszeitraum durch die dem krankenanstaltsrechtlichen Antrag im Wesentlichen stattgebenden Bescheide vom 19. März 2004 (Errichtungsbescheid) und vom 13. Dezember 2004 (Betriebsgenehmigung) nachträglich bewilligte Leistungen erbracht wurden, die der Begünstigung zugänglich seien. Weiters ging die belangte Behörde davon aus, dass nicht jede den Gesundheitszustand fördernde Leistung, sondern nur die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang stehenden Umsätze in den Genuss des ermäßigten Steuersatzes kommen könnten. Zu prüfen wäre daher, inwieweit Leistungen der nicht bewilligten Art erbracht wurden und inwieweit der Art nach genehmigte Leistungen entsprechend den Bescheidauflagen in konkret medizinisch indizierten Fällen und zur Behandlung des bescheidmäßig festgelegten Krankheitsbildes erfolgten. Das Finanzamt habe die Zuordnung lediglich hinsichtlich der Art der Leistungen getroffen, nicht jedoch die Abgrenzung in Bezug auf die konkret durchgeführten Anwendungsfälle vorgenommen.
4. Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:
Die Beschwerdeführerin führt unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften u. a. aus, über die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO habe die belangte Behörde nicht abgesprochen.Die Beschwerdeführerin führt unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften u. a. aus, über die Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO habe die belangte Behörde nicht abgesprochen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 8. November 1988, 88/14/0135, und vom 17. November 2004, 2000/14/0142) widerspricht es dem Gesetz, eine Berufung gegen die Wiederaufnahme unerledigt zu lassen und vorerst über die Berufung gegen den neuen Sachbescheid abzusprechen. Eine derartige Vorgangsweise würde die Entscheidung der Berufungsbehörde mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belasten.Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vergleiche etwa die Erkenntnisse vom 8. November 1988, 88/14/0135, und vom 17. November 2004, 2000/14/0142) widerspricht es dem Gesetz, eine Berufung gegen die Wiederaufnahme unerledigt zu lassen und vorerst über die Berufung gegen den neuen Sachbescheid abzusprechen. Eine derartige Vorgangsweise würde die Entscheidung der Berufungsbehörde mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belasten.
Die belangte Behörde hat in der Gegenschrift zu den diesbezüglichen Beschwerdeausführungen vorgebracht, die Berufungsschrift richte sich ausdrücklich nur gegen die im Anschluss an die Betriebsprüfung erlassenen neuen Sachbescheide betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer. Dementsprechend habe die Abgabenbehörde erster Instanz mit Bericht vom 30. März 2004 nur eine Berufung gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuer 1999 bis 2001 vorgelegt.
Für die Beurteilung von Anbringen kommt es auf den Inhalt und auf das erkennbare oder zu erschließende Ziel des Parteischrittes an. Bei einem eindeutigen Inhalt eines Anbringens ist eine davon abweichende, nach außen nicht zum Ausdruck kommende Absicht des Einschreiters nicht maßgebend. Bei undeutlichem Inhalt eines Anbringens ist die Behörde gehalten, die Absicht der Partei zu erforschen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1998, 96/15/0127).Für die Beurteilung von Anbringen kommt es auf den Inhalt und auf das erkennbare oder zu erschließende Ziel des Parteischrittes an. Bei einem eindeutigen Inhalt eines Anbringens ist eine davon abweichende, nach außen nicht zum Ausdruck kommende Absicht des Einschreiters nicht maßgebend. Bei undeutlichem Inhalt eines Anbringens ist die Behörde gehalten, die Absicht der Partei zu erforschen vergleiche etwa das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1998, 96/15/0127).
Nach § 250 Abs. 1 lit. a BAO muss die Berufung die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet, enthalten.Nach Paragraph 250, Absatz eins, Litera a, BAO muss die Berufung die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet, enthalten.
Ziel der Bestimmung des § 250 Abs. 1 lit. a BAO ist es, die Behörde in die Lage zu versetzen, über die Berufung eine Entscheidung zu treffen, sodass es für die Bezeichnung des Bescheides genügt, dass aus dem gesamten Inhalt des Rechtsmittels hervorgeht, wogegen es sich richtet, und die Behörde auf Grund des Berufungsvorbringens nicht zweifeln kann, welcher Bescheid angefochten ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 21. September 2006, 2006/15/0042).Ziel der Bestimmung des Paragraph 250, Absatz eins, Litera a, BAO ist es, die Behörde in die Lage zu versetzen, über die Berufung eine Entscheidung zu treffen, sodass es für die Bezeichnung des Bescheides genügt, dass aus dem gesamten Inhalt des Rechtsmittels hervorgeht, wogegen es sich richtet, und die Behörde auf Grund des Berufungsvorbringens nicht zweifeln kann, welcher Bescheid angefochten ist vergleiche das hg. Erkenntnis vom 21. September 2006, 2006/15/0042).
Nach übereinstimmender Rechtsprechung (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1995, 93/15/0119) und Lehre (vgl. etwa Ritz, BAO3, § 307, Rz 7) haben die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung für sich Bescheidqualität und ist jeder dieser Bescheide für sich einer Berufung zugänglich und für sich rechtskraftfähig. Dabei ist entscheidend, ob die Gestaltung des in der Praxis (bis 2000) üblichen, gesetzeskonformen "Sammelbescheids", in dem die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung unter der gemeinsamen Bezeichnung mit dem vorangestellten Ausdruck "Bescheid" zusammengefasst werden, eine klare Trennung zwischen Wiederaufnahmeverfügung und Sachentscheidung ermöglicht. Werden diesfalls in der Berufung als Anfechtungsgegenstand nur einzelne Teile des "Sammelbescheids" klar und deutlich bezeichnet, so erwachsen die anderen mit selbständiger Bescheidqualität ausgestatteten Teile des "Sammelbescheids" in Rechtskraft.Nach übereinstimmender Rechtsprechung vergleiche für viele das hg. Erkenntnis vom 25. Oktober 1995, 93/15/0119) und Lehre vergleiche etwa Ritz, BAO3, Paragraph 307,, Rz 7) haben die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung für sich Bescheidqualität und ist jeder dieser Bescheide für sich einer Berufung zugänglich und für sich rechtskraftfähig. Dabei ist entscheidend, ob die Gestaltung des in der Praxis (bis 2000) üblichen, gesetzeskonformen "Sammelbescheids", in dem die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachentscheidung unter der gemeinsamen Bezeichnung mit dem vorangestellten Ausdruck "Bescheid" zusammengefasst werden, eine klare Trennung zwischen Wiederaufnahmeverfügung und Sachentscheidung ermöglicht. Werden diesfalls in der Berufung als Anfechtungsgegenstand nur einzelne Teile des "Sammelbescheids" klar und deutlich bezeichnet, so erwachsen die anderen mit selbständiger Bescheidqualität ausgestatteten Teile des "Sammelbescheids" in Rechtskraft.
Im Beschwerdefall hatte das Finanzamt hinsichtlich des Jahres 1999 einen solchen Sammelbescheid vom 6. Februar 2004 mit vier Punkten, also vier selbständige Bescheide, erlassen, in dem es unter Punkt 1. das Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufnahm, unter Punkt 2. die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 festsetzte, unter Punkt 3. das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 1999 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufnahm und unter Punkt 4. die Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 festsetzte. Jeder dieser Punkte enthält eine eigene Begründung und Rechtsmittelbelehrung.Im Beschwerdefall hatte das Finanzamt hinsichtlich des Jahres 1999 einen solchen Sammelbescheid vom 6. Februar 2004 mit vier Punkten, also vier selbständige Bescheide, erlassen, in dem es unter Punkt 1. das Verfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer für 1999 gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder aufnahm, unter Punkt 2. die Umsatzsteuer für das Jahr 1999 festsetzte, unter Punkt 3. das Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer für 1999 gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder aufnahm und unter Punkt 4. die Körperschaftsteuer für das Jahr 1999 festsetzte. Jeder dieser Punkte enthält eine eigene Begründung und Rechtsmittelbelehrung.
In der Berufung vom 6. März 2004 wird zwar der "Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2004" und der "Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 6. Februar 2004" als vom Rechtsmittel umfasst bezeichnet, aber in dem wiederholt erwähnten Schreiben der Beschwerdeführerin vom 19. April 2004 wird klargestellt, dass die "Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen" strittig ist.
In den Streitjahren 2000 und 2001 wurden hinsichtlich der Wiederaufnahmeverfügung einerseits und der Abgabenfestsetzung andererseits jeweils gesondert Bescheide ausgefertigt. Nach Ausweis der Verwaltungsakte ergingen für jedes Streitjahr separate (auf einem eigenen Blatt) verfahrensrechtliche Bescheide, die allerdings nicht als solche bezeichnet waren, sondern nach der bescheidausstellenden Behörde und dem Bescheidadressaten das Wort "UMSATZSTEUERBESCHEID (JAHR)" aufweisen und darunter die Beifügung "Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 (4) BAO zu Bescheid vom 28.11.2002 (bzw. 5.11.2001)". In der Rechtsmittelbelehrung sowohl des Wiederaufnahmebescheides als auch des Sachbescheides wurde die Beschwerdeführerin dazu angeleitet, im Falle einer Berufungserhebung den bekämpften Bescheid mit "Umsatzsteuer für 2... vom 6. Februar 2004" zu bezeichnen.In den Streitjahren 2000 und 2001 wurden hinsichtlich der Wiederaufnahmeverfügung einerseits und der Abgabenfestsetzung andererseits jeweils gesondert Bescheide ausgefertigt. Nach Ausweis der Verwaltungsakte ergingen für jedes Streitjahr separate (auf einem eigenen Blatt) verfahrensrechtliche Bescheide, die allerdings nicht als solche bezeichnet waren, sondern nach der bescheidausstellenden Behörde und dem Bescheidadressaten das Wort "UMSATZSTEUERBESCHEID (JAHR)" aufweisen und darunter die Beifügung "Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß Paragraph 303, (4) BAO zu Bescheid vom 28.11.2002 (bzw. 5.11.2001)". In der Rechtsmittelbelehrung sowohl des Wiederaufnahmebescheides als auch des Sachbescheides wurde die Beschwerdeführerin dazu angeleitet, im Falle einer Berufungserhebung den bekämpften Bescheid mit "Umsatzsteuer für 2... vom 6. Februar 2004" zu bezeichnen.
Bei dieser Sachlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin mit der vorgenommenen Bezeichnung der Bescheide nicht auch die jeweilige Wiederaufnahmeverfügung bekämpfte (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. September 2006, 2006/15/0042, und vom 24. Mai 2007, 2007/15/0043).Bei dieser Sachlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin mit der vorgenommenen Bezeichnung der Bescheide nicht auch die jeweilige Wiederaufnahmeverfügung bekämpfte vergleiche die hg. Erkenntnisse vom 21. September 2006, 2006/15/0042, und vom 24. Mai 2007, 2007/15/0043).
Richtete sich somit die Berufung sowohl gegen die verfügte Wiederaufnahme der Verfahren als auch gegen die neuen Sachbescheide, durfte die belangte Behörde im Sinne der obigen Ausführungen die Berufung gegen die Wiederaufnahmeverfügungen nicht unerledigt lassen und nur über die Berufung gegen die neuen Sachbescheide entscheiden. Da die belangte Behörde diese Vorgangsweise eingehalten hat, hat sie ihre Berufungsentscheidung mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.
Hätte die belangte Behörde Zweifel am Inhalt des Antrages oder an der Erklärung, in welchen Punkten der ("Sammel-")Bescheid vom 6. Februar 2004 oder welcher der mit "Umsatzsteuerbescheid 2000" und "Umsatzsteuerbescheid 2001" bezeichneten Bescheide vom 6. Februar 2004 angefochten wird, gehegt, dann hätte sie allerdings einen Mängelbehebungsauftrag nach § 275 BAO erlassen müssen und der Beschwerdeführerin die Behebung der inhaltlichen Mängel mit dem Hinweis aufzutragen gehabt, dass die Berufung nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 27. Jänner 2009, 2006/13/0099). Hätte die belangte Behörde Zweifel am Inhalt des Antrages oder an der Erklärung, in welchen Punkten der ("Sammel-")Bescheid vom 6. Februar 2004 oder welcher der mit "Umsatzsteuerbescheid 2000" und "Umsatzsteuerbescheid 2001" bezeichneten Bescheide vom 6. Februar 2004 angefochten wird, gehegt, dann hätte sie allerdings einen Mängelbehebungsauftrag nach Paragraph 275, BAO erlassen müssen und der Beschwerdeführerin die Behebung der inhaltlichen Mängel mit dem Hinweis aufzutragen gehabt, dass die Berufung nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt vergleiche das hg. Erkenntnis vom 27. Jänner 2009, 2006/13/0099).
Der Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.Der Bescheid war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 455 aus 2008,.
Wien, am 24. Juni 2009