Verwaltungsgerichtshof	29.01.2025

29.01.2025

Gericht
Verwaltungsgerichtshof
Entscheidungsdatum
29.01.2025
Geschäftszahl
Ra 2023/15/0116
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler und die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des J E in W, vertreten durch Mag. Markus Miedl, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Graben 16, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 16. August 2022, Zl. RV/5100258/2013, betreffend u.a. Umsatzsteuer 2009, den Beschluss gefasst:
Spruch
Die Revision wird zurückgewiesen.
Begründung
1	Der Revisionswerber erzielte im Streitzeitraum ‑ nach den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts (BFG) ‑ u.a. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Am 20. März 2009 wurde eine Vereinbarung zur Errichtung eines Kreisverkehrs zwischen dem Land Oberösterreich und acht weiteren Vertragspartnern, darunter dem Revisionswerber, abgeschlossen. Demnach hätten die Vertragsparteien ein wirtschaftliches Interesse an der Errichtung eines Kreisverkehrs, die auf öffentlichem Grund und unter Finanzierung aus privaten Mitteln erfolgen solle, um die (privaten) Vertragsparteien (darunter eine Tankstellenbetreiberin) besser an das öffentliche Straßennetz anzuschließen. Die künftige Erhaltung der Straße obliege dem Land. Dieses werde für das Projekt als Bauherr auftreten, die Bauleitung übernehmen und Leistungen an Fremdfirmen nach dem Vergaberecht vergeben. Von den Vertragsparteien werde eine (private) Vertragspartei als Konsortialführer bestimmt, auf den die Rechnungen auszustellen seien. Seine Aufgabe sei es, die Errichtung des Kreisverkehres gemeinsam mit dem Land zu organisieren, koordinieren und überwachen sowie die Bezahlung der Rechnungen zu besorgen. Die vom Konsortialführer bezahlten Errichtungskosten würden durch Weiterverrechnung im Verhältnis der (ursprünglichen) Vorauszahlungen zwischen den finanzierenden Vertragsparteien (sämtliche Vertragsparteien mit Ausnahme des Lands Oberösterreich) aufgeteilt.
2	Der revisionsgegenständliche Kreisverkehr umfasst - nach den getroffenen Feststellungen - eine Fahrbahnfläche von 560 m^2 und liegt an einer Landestraße. Das Land Oberösterreich ist zu 100 % Eigentümer dieser öffentlichen Verkehrsfläche, wobei der Revisionswerber im Vorfeld eine Grundstücksfläche an das Land unentgeltlich abgetreten hat. Die Baukosten des Kreisverkehrs betrugen insgesamt 425.000 €. Abzüglich des Landesbeitrages in der Höhe von 114.750 € (in Form der Überlassung eigenen Landespersonales der Straßenmeisterei) betrug der private Finanzierungsbeitrag insgesamt 310.250 €, wobei der Konsortialführer und die Tankstellenbetreiberin 155.108 € beitrugen. Für die restlichen Vertragsparteien ergab sich damit ein Kostenbeitrag (Finanzierungsbeitrag) von netto jeweils 25.854 € (16,7 % der verbleibenden 155.142 €) zuzüglich 20 % Umsatzsteuer, den der Revisionswerber nach Rechnungslegung durch den Konsortialführer vom 24. April 2009 („Vorauszahlung der anteiligen Errichtungskosten“ unter gesondertem Ausweis von USt) entrichtete.
3	Mit dem angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision nicht zugelassen worden ist, versagte das BFG dem Revisionswerber im Instanzenzug den Vorsteuerabzug für den in Rechnung gestellten Finanzierungsbeitrag. Begründend hielt es fest, zwischen den einzelnen Vertragsparteien sei eine Finanzierungsvereinbarung abgeschlossen worden, wobei die private Errichtergemeinschaft als „Interessensgemeinschaft“ angesehen werden könne. Darin hätten sich die privaten Vertragsparteien zur Leistung eines Finanzierungsbeitrages verpflichtet, der im Einvernehmen nach einem bestimmten Prozentsatz aufgeschlüsselt worden und ‑ vor Errichtung des Kreisverkehrs ‑ als Vorauszahlung an den bestellten Konsortialführer geleistet worden sei. Die Baufirmen hätten sodann verschiedene Baumaßnahmen (Bauleistungen im Form der Asphaltierung, der Errichtung von Beleuchtungskörpern etc) durchgeführt. Empfängerin dieser Bauleistungen sei das Land Oberösterreich als Grundstückseigentümer und Auftraggeber gewesen, das als juristische Person (Gebietskörperschaft) zudem selbst Vertragspartner dieser privatrechtlichen Vereinbarung gewesen sei. Die übrigen Vertragspartner seien finanzielle Vertragspartner mit dem erwähnten Kostenschlüssel gewesen. Sie seien nicht Auftraggeber gewesen. Das Land sei Bauherr des Kreisverkehrs gewesen. Als solcher sei es seine Aufgabe gewesen, das Straßenbauprojekt zu beauftragen und abzuwickeln, wobei sie sich bei der Abwicklung des Bauvorhabens auch des Konsortialführers bedient habe. Der neue Kreisverkehr sei notwendig geworden, weil eine neue Tankstelle in dieser Region eröffnet werden sollte. Zu diesem Zeitpunkt habe der Revisionswerber bereits Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (und dies schon laut Veranlagungsakt seit dem Jahre 2003). Die Ausführungen der ehemaligen Ehefrau des Revisionswerbers beim Erörterungstermin, dass zuerst die Baufertigstellung erfolgt und dann die Rechnung vom 24. April 2009 gelegt worden sei, sei nicht richtig. Zunächst seien Vorauszahlungsbeträge entrichtet worden. Die Frage der Entrichtung der Vorauszahlungsbeträge sei zu trennen von der Abrechnungsfrage der Baufirmen mit ihrem Auftraggeber, dem Land Oberösterreich und dessen Konsortialführer. Auch der Revisionswerber habe beim Erörterungstermin ausgeführt, dass der Konsortialführer niemals mit Umsatzsteuerausweis an ihn hätte abrechnen dürfen, weil kein Leistungsaustausch zwischen ihm und dem Revisionswerber erfolgt sei. Dieser sei jedoch wie ein Unternehmer (im eigenen Namen) aufgetreten, weshalb die Rechnungslegung nicht bezweifelt und der Rechnungsbetrag entrichtet worden sei. Durchlaufende Posten würden nicht vorliegen. Vom Revisionswerber sei seine Rechtsansicht dann im weiteren Verfahren aufgrund des in der Zwischenzeit in der Rs Mitteldeutsche‑Hartstein Industrie AG ergangenen EuGH‑Urteils geändert worden.
4	In der Frage, wer Empfänger der ausgeführten Leistungen gewesen sei, folge die Rechtsprechung der zivilrechtlichen Betrachtung und bestimme sich die Person des Leistungsempfängers nach der schuldrechtlichen Anspruchsgrundlage. Eine Lieferung oder sonstige Leistung werde daher grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liege, berechtigt oder verpflichtet sei, auch wenn ein Dritter den Aufwand trage oder den effektiven Nutzen der Leistung letztlich empfange. Leistungsempfänger sei somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. Aus der Sicht des Revisionswerbers sei ‑ nach Ansicht des BFG ‑ sein Kostenbeitrag bzw. Finanzierungsbeitrag als Entgelt von dritter Seite und eben nicht als direktes Leistungsentgelt einzustufen. Diese Sichtweise gelte auch dann, wenn die Finanzierungsbeiträge wirtschaftlich betrachtet „Infrastrukturkostenbeiträge“ darstellten. Die Baufirma sei Auftragnehmer und der Dritte (als Mitfinanzierer) sei nicht Teil des Leistungsaustausches mit dem Land Oberösterreich als Auftraggeber. Dies gelte auch dann, wenn ‑ wie hier ‑ ein „Errichtervertrag“ abgeschlossen werde. Durch die „Eingliederung in einen Errichtervertrag“ als einen zivilrechtlichen Vertrag werde steuerlich keine Empfängereigenschaft beim Revisionswerber begründet, auch wenn nach dem Wortlaut der Vereinbarung eine Vorsteuerabzugsberechtigung intendiert gewesen sei. Der Revisionswerber sei dadurch nicht in den Leistungsaustausch zwischen den beteiligten Baufirmen und dem Land Oberösterreich als Auftraggeber eingebunden worden. Die Zahlung, die die Baufirma „erreiche“, könne nicht als Leistungsaustausch mit dem Revisionswerber gewertet werden. Die Bauunternehmer führten für ihren Auftraggeber, das Land Oberösterreich, eine Leistung zu öffentlichen Zwecken aus. Die Benützung des Kreisverkehrs stehe allen Verkehrsteilnehmern offen. Auch der Revisionswerber könne als Privatperson den neu errichteten Kreisverkehr nützen; Vorteile seien zudem nicht nur für den Unternehmer (für die Tankstelle) und dessen Kunden, sondern beispielsweise auch für die Lieferanten des Unternehmers entstanden.
5	Die private Errichtergemeinschaft könne im Revisionsfall nicht als Bauherrin betrachtet werden. Der Revisionswerber sei durch seinen Finanzierungsbeitrag „weder zum kleinen noch zum großen Auftraggeber (bzw. Bauherrn)“ geworden. Es sei auch kein eigenständiger Übertragungsakt an das Land Oberösterreich ‑ nach Fertigstellung des Kreisverkehrs ‑ erforderlich gewesen. Bei der gegebenen Sachlage liege vielmehr eine Kostengemeinschaft von neun Vertragspartnern zur Finanzierung eines Verkehrsprojektes auf einer öffentlichen Verkehrsfläche im Eigentum des Landes Oberösterreich vor. Diese Kostengemeinschaft zeichne sich dadurch aus, dass jeder Vertragspartner eine Zusage zur Übernahme einer finanziellen Leistung abgebe und sich dadurch einen wirtschaftlichen Vorteil erhoffe. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich um durchlaufende Posten. Die Tätigkeit des Konsortialführers sei nach Ansicht des Gerichtes keine gesonderte wirtschaftliche Tätigkeit. Wenn jemand nur in Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen oder satzungsmäßigen Verpflichtungen tätig werde, handle es sich um keine unternehmerische Tätigkeit, wenn dabei nicht eigenständige Leistungen erbracht würden, so beispielsweise bei einem Verein an dessen Mitglieder (Hinweis auf VwGH 3.11.1986, 86/15/0003). Da diese Kostengemeinschaft keine Leistungen im Wirtschaftsleben an Dritte erbringe, könne sie auch nicht als Unternehmerin betrachtet werden, weil sie nicht nach außen in Erscheinung trete. Auch hier sei die zivilrechtliche Vereinbarung als reiner Innenfinanzierungsvertrag zu sehen. Die Einhebung von Kostenbeiträgen auf der Basis einer zivilrechtlichen Vereinbarung durch den Konsortialführer könne dem Revisionswerber keinen Vorsteuerabzug verschaffen.
6	Entscheidungswesentlich sei auch nach der Rechtsprechung des EuGH, dass das Verhältnis der Leistungspartner zueinander, also des Leistenden und des Leistungsempfängers im jeweiligen Leistungsaustausch, zu prüfen sei. Ausgangsumsatz und Eingangsumsatz seien zu vergleichen. Das alleinig zu beurteilende Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Land Oberösterreich als Auftraggeber und Leistungsempfänger einerseits und den Baufirmen als Leistenden andererseits müsse von der bloßen Finanzierungsfrage (Innenverhältnis der Finanzierungspartner) getrennt werden. Die in der Rechnung des Konsortialführers vom 24. April 2009 ausgewiesene Umsatzsteuer könne beim Revisionswerber keinen Anspruch auf Vorsteuer bewirken.
7	Soweit der Revisionswerber unter Hinweis insbesondere auf das EuGH‑Urteil vom 16. September 2020, C‑528/19, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG, vorbringe, es liege bei der gegenständlichen Sachlage ein „direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit den in der Folge erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung“ vor, sei dem aus Sicht des BFG Folgendes entgegen zu halten: Es möge zutreffen, dass die Errichtung des Kreisverkehrs im Zusammenhang mit der Betriebsanlagengenehmigung für die Tankstelle gestanden habe. Der Kreisverkehr wäre allerdings auch dann errichtet worden, wenn beispielsweise der Finanzierungsbeitrag des Revisionswerbers nicht erfolgt wäre, weil dann ‑ wie auch im Falle zweier anderer Vertragspartner ‑ die Tankstellenbetreiberin dessen Finanzierungsbeitrag übernommen hätte. Deren Interesse sei zu groß gewesen, als dass sie ‑ im Falle der Nichtbeteiligung des Revisionswerbers ‑ auf ihren künftigen Betrieb verzichtet hätte. Die wirtschaftliche Tätigkeit (hier Vermögensverwaltung des Revisionswerbers) wäre aber (im Falle der Finanzierungsübernahme durch die Tankstellenbetreiberin) auch in weiterer Folge möglich gewesen. Selbst wenn der Kreisverkehr nicht errichtet worden wäre, hätte der Revisionswerber immer noch die bisherigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt (siehe Veranlagungsakt ab 2003). Die Einkunftsquelle Vermietung und Verpachtung („wirtschaftliche Tätigkeit“) wäre selbst bei Nichterrichtung weiterhin vorhanden gewesen. Von einer „Unerlässlichkeit“ im Sinne der Rs Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG könne daher nicht die Rede sein.
8	Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die vorliegende außerordentliche Revision. Zu deren Zulässigkeit bringt der Revisionswerber vor, das BFG sei von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abgewichen, insbesondere vom hg. Erkenntnis vom 30. April 2015, 2013/15/0195, betreffend Errichtung und Finanzierung einer Autobahnauffahrt durch Anlieger, denen der Vorsteuerabzug gewährt worden sei, sowie vom gleichgelagerten Erkenntnis vom 19. Dezember 2013, 2009/15/0137.
9	Wende man die Grundsätze dieser Entscheidungen auf den gegenständlichen Fall an, bedeutet dies: Die Leistung liege in der Errichtung des Kreisverkehrs. Das Entgelt für diese Herstellung bestehe in den vom Revisionswerber und den übrigen Tankstellengrundeigentümern geleisteten Kostenbeiträgen und zwar unabhängig davon, ob ein Konsortialführer ‑ hier auf Verlangen des Landes Oberösterreich ‑ eingeschaltet worden sei, weil die Mittelaufbringung vom Revisionswerber und den übrigen Anliegern erfolgt sei. Das wirtschaftliche Interesse hätten die Vertragspartner schon in der Vereinbarung vom 20. März 2009 beurkundet. Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sei dem Revisionswerber entgegen der Entscheidung des BFG der Vorsteuerabzug für die Kostenbeiträge für den Kreisverkehr zu gewähren.
10	Auf Grund der Tatsache, dass eine Betriebsgenehmigung für eine Tankstelle nicht ohne Errichtung des Kreisverkehrs erteilt worden wäre, sei zudem eindeutig das Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Arbeiten zum Bau des in Rede stehenden Kreisverkehrs und der gesamten mit der Vermietung des Grundstückes für einen Tankstellenbetrieb in Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Urteils des EuGH vom 16. September 2020, C‑528/19, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG dargetan. Da die Vermietungsumsätze unter Berücksichtigung der noch zu leistenden Ausgaben kalkuliert und umsatzsteuerpflichtig seien, stehe dem Vorsteuerabzug aus den anteiligen Kosten für die Errichtung des Kreisverkehrs nichts entgegen. Darüber hinaus seien diese Kosten als Ausgaben anzuerkennen und stellten keine Erhöhung der Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar.
11	Zudem habe das BFG eine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften begangen, weil es keine Feststellungen dazu getroffen habe, dass das Grundstück des Revisionswerbers durch die Errichtung des Kreisverkehrs ‑ wodurch die Vermietung an einen Tankstellenbetrieb erst möglich geworden sei ‑ eine Wertsteigerung und damit einen wirtschaftlichen Nutzen (bessere Erreichbarkeit und damit zusammenhängende bessere Vermietbarkeit) erfahren habe. Die Feststellung dieser Wertsteigerung sei gemäß dem zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. April 2015, 2013/15/0195, jedoch ein wesentliches Argument für die Anerkennung des Vorsteuerabzuges.
12	Mit diesem Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision nicht dargetan.
13	Nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
14	Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren mit Beschluss zurückzuweisen.
15	Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B‑VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.
16	Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Erfolgt eine Straßenerrichtung oder Straßenerhaltung auf Grundlage öffentlich‑rechtlicher Regelungen, ist sie als hoheitliche Tätigkeit zu qualifizieren. Vom Straßenerhalter geführte Bauhöfe (bzw. Straßenmeistereien) erfüllen mit ihren Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Straßenverwaltung (z.B. Straßenreinigung, Straßeninstandhaltung, Schneeräumung und Streudienste) hoheitliche Aufgaben (vgl. VwGH 8.9.2021, Ro 2020/15/0011, mwN).
17	Der gegenständliche Kreisverkehr wurde ‑ nach den Feststellungen des BFG ‑ vom Land Oberösterreich (einer Körperschaft des öffentlichen Rechts) auf öffentlichem Grund errichtet. Auftraggeber und Leistungsempfänger der Bauleistungen war allein das Land. Auch wenn über die Errichtung dieser Verkehrsfläche eine Finanzierungsvereinbarung des Landes mit u.a. dem Revisionswerber hinsichtlich einer anteiligen Übernahme von Kosten geschlossen wurde, so liegt auch hier keine Leistung gegen Entgelt vor. Der Nutzen für den Revisionswerber aus der Errichtung der Verkehrsfläche resultiert aus der Möglichkeit der Benützung dieser Anlagen. Diese Möglichkeit wurde aber hoheitlich eingeräumt (vgl. § 11 Oö Straßengesetz 1991). Damit scheidet ein Vorsteuerabzug des Revisionswerbers nach der Rechtsprechung (vgl. zu einer dem Revisionsfall vergleichbaren Fallkonstellation bereits VwGH 8.9.2021, Ro 2020/15/0011, mwN) insoweit aus.
18	Soweit der Revisionswerber sich auf das Urteil des EuGH vom 16. September 2020, C‑528/19, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie AG, bezieht, ist darauf hinzuweisen, dass im Revisionsfall ‑ nach den von der Revision unbestrittenen Feststellungen des BFG ‑ allein das Land Oberösterreich selbst Auftraggeberin und Leistungsempfängerin der Bauleistungen gewesen ist. Das Land sei für das Projekt als Bauherr aufgetreten, habe die Bauleitung übernommen und die Leistungen an Fremdfirmen nach Vergaberecht vergeben. Nur mit ihm habe ein Leistungsverhältnis der Bauunternehmen bestanden. Der (private) Konsortialführer sei lediglich im Innenverhältnis der Finanzierungsgemeinschaft tätig gewesen und selbst nicht unternehmerisch aufgetreten. Gegen die dieser Schlussfolgerung zugrunde liegenden Feststellungen hat sich die Revision nicht gewandt. Damit ist die revisionsgegenständliche Sachlage aber nicht mit der Fallkonstellation des zitierten EuGH‑Urteils vergleichbar und bestehen auch keine Anhaltspunkte für einen der revisionsgegenständlichen Rechnung des Konsortialführers an den Revisionswerber zugrunde liegenden Leistungsaustausch zwischen diesen.
19	In der Revision werden sohin keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B‑VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.
Wien, am 29. Jänner 2025
European Case Law Identifier
ECLI:AT:VWGH:2025:RA2023150116.L00

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