Verwaltungsgerichtshof
09.04.2020
Ra 2020/16/0023
Serie (erledigt im gleichen Sinn):
Ra 2020/16/0024 B 09.04.2020
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma als Richter unter Mitwirkung der Schriftführerin Galli, LL.M., über die Revision des Zollamtes Feldkirch Wolfurt in Feldkirch gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 17. Dezember 2019, RV/1200017/2016, betreffend Einfuhrumsatzsteuer und Abgabenerhöhung (mitbeteiligte Partei: D AG in B, vertreten durch die DSC Doralt Seist Csoklich Rechtsanwälte GmbH in 1090 Wien, Währinger Straße 2-4), den Beschluss gefasst:
Die Revision wird zurückgewiesen.
Als Versender/Ausführer wurde in Feld 2 der Anmeldungen jeweils die Firma Ing. C B SA, und als Warenempfänger eben dieses Unternehmen mit seiner in Deutschland erteilten UID-Nummer erklärt. Aufgrund der Rechnungsangaben sollten die Waren nicht nach Deutschland, sondern zur Verfügung der N bei der Spedition T in Italien verbracht werden. Als Bestimmungsland (in Feld 17) wurde Portugal angegeben.
Vorgelegt wurden CMR-Frachtbriefe vom 15. und 19. Mai 2006, jedoch ohne Unterschrift des Versenders und nur jener vom 15. d.M. mit einer Unterschrift vermutlich des Fahrers.
Wie sich aus dem von den Schweizer Behörden ermittelten E-Mail-Verkehr zwischen Ing. B und der Firma N ergibt, hat die Spedition T die Waren nicht erhalten; allerdings bestätigte die Firma N mit Schreiben vom 20. September 2010, dass die Waren bei der Spedition abgeliefert worden sein sollen und sie dort erhalten zu haben. Der tatsächliche Verbleib der Waren ist ungeklärt. Die Ing. B SA hat unter ihrer deutschen UID-Nummer zusammenfassende Meldungen betreffend innergemeinschaftliche Lieferungen an die N erklärt.
Weiters sprach das Gericht aus, dass gegen sein Erkenntnis eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Artikel 133, Absatz 4, B-VG nicht zulässig sei.
Nach Darstellung des Verfahrensganges und Feststellung des eingangs wiedergegebenen Sachverhaltes erwog das Gericht:
„"Art". 6 Absatz 3, UStG 1994 sieht die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhr von Gegenständen vor, die vom Anmelder im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung einer (steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferung verwendet werden, wobei die Befreiung nur anzuwenden ist, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, anschließend die innergemeinschaftliche Lieferung tätigt.
Die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer setzt somit voraus, dass auf die Einfuhr eine innergemeinschaftliche Lieferung folgt, die gemäß Artikel 7, Absatz eins, UStG 1994 steuerfrei ist.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung eines Gegenstands nur dann anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über diesen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, wenn der Lieferer nachweist, dass der fragliche Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist, und wenn der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat vergleiche , EuGH ...).
Die von der Beschwerde umfassten Einfuhren erfolgten am 15. und 19.5.2006, die Mitteilung der Einfuhrumsatzsteuerschuld erging mit Bescheid vom 9.10.2015. Es ist daher zunächst die Frage zu prüfen, ob die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer im Hinblick auf die Verjährungsbestimmungen zu diesem Zeitpunkt noch erfolgen durfte.
Bei den in Artikel 221, Absatz 3 und 4 ZK vorgesehenen Verjährungsfristen handelt es sich um materiellrechtliche Vorschriften vergleiche , EuGH 23.2.2006, Rs. C-201/04, EU:C:2006:136, ‚Molenbergnatie NV‘; in diesem Sinne VwGH 28.06.2012, 2009/16/0076). Daraus folgt, dass eine Zollschuld den zum Zeitpunkt ihrer Entstehung geltenden Verjährungsregeln unterliegt, selbst wenn das Verfahren zur Erhebung der Schuld erst nach dem Inkrafttreten anderer oder geänderter Verjährungsregeln eingeleitet wurde.
Mit Ablauf der in Artikel 221, Absatz 3, ZK vorgesehenen Frist von drei Jahren verjährt, vorbehaltlich der in Absatz 4, vorgesehenen Ausnahme, der Anspruch auf Entrichtung der Zollschuld. Gemäß Paragraph 2, Absatz eins, ZollR-DG und Paragraph 26, Absatz eins, UStG 1994 sind die Verjährungsregeln des Zollkodex auch auf die Einfuhrumsatzsteuer anzuwenden.
Das bedeutet, dass im Falle des Nichterfüllens der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach Artikel 6, Absatz 3, UStG 1994, die Einfuhrumsatzsteuer nach Artikel 204, Absatz 2, ZK jeweils im Zeitpunkt der Überführung in das Zollverfahren entstanden wäre und die Verjährungsfristen zu diesen Zeitpunkten zu laufen begonnen hätten.
Die Mitteilung über die buchmäßige Erfassung der auf die einzelnen Einfuhren entfallende Einfuhrumsatzsteuer wurde daher verfahrensgegenständlich nach Ablauf der in Artikel 221, Absatz 3, ZK vorgesehenen Dreijahresfrist erlassen.
Artikel 221, Absatz 4, ZK in Verbindung mit , Paragraph 74, Absatz 3, ZollR-DG sieht eine zehnjährige Verjährungsfrist vor, wenn eine Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben vorliegt und im Zusammenhang mit diesen Abgabenansprüchen ein ausschließlich vor einem Gericht oder einem Spruchsenat zu verfolgendes Finanzvergehen begangen wurde.
Liegt eine finanzstrafrechtliche Verurteilung nicht vor, hat die Abgabenbehörde über die Hinterziehung als Vorfrage zu entscheiden vergleiche , VwGH ...).
Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus; die maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände sind von der Abgabenbehörde nachzuweisen vergleiche , VwGH ...).
Eine Abgabenhinterziehung erfordert nach Paragraph 33, Absatz eins, FinStrG vorsätzliches Handeln und liegt daher nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vor, sondern kann erst dann als erwiesen gelten, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln wiederum beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen vergleiche , VwGH ...).
Die Feststellung der strafbaren Handlung obliegt den Zollbehörden. Es ist insoweit weder die Einleitung eines Strafverfahrens noch eine Verurteilung erforderlich vergleiche , EuGH 18.12.2007, ‚ZF Zefeser‘ Rs. C-62/06, ... Rn. 25f). Die strafbare Handlung muss auch nicht von der zur Zahlung in Anspruch genommenen Person begangen worden sein vergleiche , VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146).
Der Hinweis des Zollamtes auf den Ermittlungsbericht des Zollfahndungsamtes Stuttgart/Radolfszell, zu hier nicht verfahrensgegenständlichen Einfuhren, genügt jedenfalls nicht, um in den zu beurteilenden Fällen von einem vorsätzlichen Handeln in Bezug auf die Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer durch die verantwortlich handelnden Personen der Ing. B SA auszugehen.
Im Übrigen hat der Ermittlungsbericht auch in Deutschland nicht zu einer Verurteilung des Ing. B wegen Umsatzsteuerhinterziehung geführt. Die Staatsanwaltschaft Mannheim hat von der Verfolgung der dem Beschuldigten Ing. B zur Last liegenden Vergehen der Steuerhinterziehung mit Zustimmung des Landgerichts - Große Wirtschaftsstrafkammer Mannheim - mit Verfügung vom 24.6.2016 nach Maßgabe von Paragraph 153 a, Absatz eins, Nr. 1 StPO vorläufig (unter Festsetzung eines Betrages von € 500.000,00 sowie eines Sicherungsbetrages für die eventuell vorzuschreibenden Steueransprüche) abgesehen.
Entgegen der Ansicht des Zollamtes wurde mit der Einstellungsverfügung keine Schuld festgestellt, auch keine geringe, denn als schuldig gilt nur, wessen Schuld nach Durchführung eines rechtsstaatlichen, gerichtlichen Verfahrens festgestellt wird. Die Auflage, einen Geldbetrag zu zahlen, ist daher auch keine Bestrafung, die Zustimmung (zur Zahlung) ist kein Geständnis. Für Ing. B gilt weiterhin die Unschuldsvermutung. Im Übrigen waren die hier verfahrensgegenständlichen Einfuhren ohnehin nicht erfasst.
Das Zollamt Feldkirch Wolfurt hat selbst keine Ermittlungen hinsichtlich Ing. B getätigt, obwohl bereits im Beschluss des BFG vom 21.5.2015 darauf hingewiesen wurde, dass die bloße Übernahme der Ermittlungsergebnisse der deutschen Zollbehörden, die sich auch nicht auf die verfahrensgegenständlichen Einfuhren bezogen haben, für sich alleine für den Nachweis der Hinterziehungsabsicht nicht ausreichen.
Feststellungen dahingehend, Ing. B sei wissen- und willentlich an Steuerhinterziehungen der Erwerber beteiligt gewesen, liegen nicht vor.
Die Verwendung der deutschen UID-Nr. der Ing. B SA, obwohl die Waren nach Italien geliefert werden sollten, entsprach der zum damaligen Zeitpunkt geltenden Verwaltungspraxis und vermag für sich allein das Vorliegen vorsätzlichen Handelns nicht nachzuweisen.
Bezüglich der N hat das Zollamt mehrere Amtshilfeersuchen an die portugiesischen Behörden gestellt. Auch deren UST-IDNr. ist nach wie vor aufrecht. Das Zollamt hat mit Anfrage vom 9.7.2015 die Portugiesischen Behörden um ergänzende Begründung ihrer früheren Mitteilung, wonach es sich bei der N möglicher Weise um eine ‚Conduit Gesellschaft‘ handle, ersucht. Portugal teilte mit Schreiben vom 17.2.2017 mit, ihre Einschätzung, es handle sich möglicher Weise um eine ‚Conduit‘ erschließe sich aus internen Analysen und der Art der Transaktionen, für die es von anderen Mitgliedsstaaten Anfragen gegeben habe (the qualification as ‚strong suspicions that N could be a conduit‘ derives from the internal analysis and type of transactions to which information was requested by other Member States).
Damit ist aber keinesfalls eindeutig und nachprüfbar festgestellt worden, bei der N SA handle es sich tatsächlich um eine conduit Gesellschaft und dies der Ing. B SA bekannt war. Die N hat ebenfalls innergemeinschaftliche Erwerbe gegenüber den Steuerbehörden erklärt. Die Vermutung, dass es sich bei der N um eine ‚conduit‘ handelte besagt außerdem noch nicht, dass die Ing. B SA an einer Steuerhinterziehung beteiligt war.
Mangels gegenteiliger Feststellungen des Zollamtes ist die vorsätzliche Beteiligung des Importeurs an der allfälligen Steuerhinterziehung der Erwerber im Bestimmungsmitgliedsstaat nicht eindeutig und nachprüfbar nachgewiesen. Fehlende bzw. mangelhafte Belegnachweise (CMR Frachtbriefe ohne Übernahmebestätigung bzw. nicht erkennbaren Unterschriften) für sich allein reichen für den Nachweis einer vorsätzlichen Abgabenverkürzung nicht aus.
Dass sich die N die Waren zur Spedition T in Italien verbringen hat lassen und in weiterer Folge an (wiederum nur) möglicher Weise im Verdacht des Karussellbetrugs stehenden Firmen (die Ermittlungen der italienischen Finanzbehörden hiezu sind nicht aufschlussreich und beziehen sich zum Großteil nicht auf das Jahr 2006) weiterverkauft hat, führt, wie der EuGH in seiner Entscheidung vom 14.2.2019, C-531/17, festgestellt hat, dann nicht zur Versagung der Einfuhrumsatzsteuerbefreiung, wenn der Empfänger, der im Anschluss an die Einfuhr erfolgenden innergemeinschaftlichen Verbringung bei einem späteren Umsatz, der mit der Verbringung in keinem Zusammenhang steht, eine Steuerhinterziehung begeht.
Objektive Nachweise dass die Ing. B SA hinsichtlich der hier verfahrensgegenständlichen Lieferungen in Karussellbetrügereien verwickelt war wurden vom Zollamt nicht festgestellt und ergeben sich auch nicht aus dem vorgelegten Akt.
Der angefochtene Bescheid war wegen eingetretener Verjährung aufzuheben.“
Abschließend begründete das Gericht seinen Ausspruch über die Unzulässigkeit einer Revision damit, das Vorliegen des im Revisionsfall strittigen vorsätzlichen Verhaltens sei auf Grundlage der im Erkenntnis angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in freier Beweiswürdigung beurteilt worden; derartige, nicht über den Einzelfall bedeutsame Sachverhaltsfeststellungen seien einer (ordentlichen) Revision grundsätzlich nicht zugänglich.
Dies vorausgesetzt und unter der Annahme, dass es entgegen der Ansicht des Bundesfinanzgerichtes bei vorliegender Aktenlage aufgrund der objektiven Umstände erwiesen sei, dass die Versenderin gewusst habe, sie beteilige sich mit ihren Umsätzen an einer Steuerhinterziehung, und ihr folglich die Steuerbefreiung nach Artikel 6, Absatz 3, UStG zu versagen sei, stelle sich die Rechtsfrage, ob Paragraph 74, Absatz 2, ZollR-DG auch in solchen Fällen anwendbar sei oder nicht.
Hat das Verwaltungsgericht im Erkenntnis ausgesprochen, dass die Revision nicht gemäß Artikel 133, Absatz 4, B-VG zulässig ist, hat die Revision gemäß Paragraph 28, Absatz 3, VwGG auch gesondert die Gründe zu enthalten, aus denen entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird (außerordentliche Revision).
Die Beurteilung der Vorfrage der Abgabenhinterziehung hat in der Begründung der angefochtenen Entscheidung zu erfolgen; aus der Begründung muss sich somit ergeben, aufgrund welcher Ermittlungsergebnisse sowie aufgrund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt ist (VwGH 28.6.2012, 2009/16/0076, mwN).
Das Vorliegen der maßgebenden Hinterziehungskriterien der Straftatbestände ist von der Abgabenbehörde (in weiterem Sinn) darzulegen. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht. Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 28.6.2012, 2009/16/0076).
Schon gar nicht können Gespräche von Mitarbeitern des revisionswerbenden Zollamtes mit Richtern des Bundesfinanzgerichtes dazu herangezogen werden, Aussagen des angefochtenen Erkenntnisses eine spezifische, allenfalls Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung aufwerfende Bedeutung zu geben.
Ebenso wenig ist die bloße Zitierung von Rechtssätzen aus Urteilen des EuGH geeignet, ohne nähere Gegenüberstellung mit den einzelnen Erwägungen des angefochtenen Erkenntnisses ein Abweichen von Rechtsprechung im Sinn des Artikel 133, Absatz 4, B-VG darzulegen.
Eine unvertretbare Würdigung der vom Gericht in seine Erwägungen miteinbezogenen Beweise wird in der Amtsrevision nicht aufgezeigt, zumal diese insbesondere auch die fallbezogenen, nachvollziehbaren und mit der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in Einklang stehenden Erwägungen des Bundesfinanzgerichts zum Beweiswert der Vorgangsweise der Staatsanwaltschaft Mannheim keiner näheren Kritik unterzieht.
Wien, am 9. April 2020
ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020160023.L00