Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

11.09.2020

Geschäftszahl

Ra 2020/13/0006

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Nowakowski sowie den Hofrat MMag. Maislinger und die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Engenhart, über die Revision des Finanzamts Bruck Eisenstadt Oberwart in 7001 Eisenstadt, Neusiedlerstraße 46, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 21. November 2019, Zl. RV/7102891/2012, betreffend Rückerstattung Kapitalertragsteuer 2007 bis 2011 (mitbeteiligte Partei: C in T (Kanada), vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in 1090 Wien, Porzellangasse 51), den Beschluss gefasst:

Spruch

Die Revision wird zurückgewiesen.

Der Bund hat der mitbeteiligten Partei Aufwendungen in der Höhe von € 1.106,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1             Mit Eingabe vom 8. Mai 2012 beantragte die mitbeteiligte Partei die Rückerstattung der Quellensteuer für die Jahre 2007 bis 2011. In einem dem Antrag beigelegten Schreiben vom 7. Mai 2012 verwies die mitbeteiligte Partei u.a. darauf, sie sei eine „Crown Corporation“, die durch kanadischen hoheitlichen Akt im Dezember 1997 gegründet worden sei und deren Kapital zur Gänze vom kanadischen Finanzministerium gehalten werde. Gemäß dem kanadischen Körperschaftsteuergesetz sei sie als „Crown Corporation“ von der Körperschaftsteuer auf Dividenden, Zinsen und Veräußerungsgewinne befreit. Sie halte Aktien/Anteile an verschiedenen österreichischen börsenotierten Aktiengesellschaften und habe aus diesen Anteilen Dividendenzahlungen erhalten. Auf diese Dividendenzahlungen sei von den ausschüttenden Gesellschaften eine österreichische Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer) in Höhe von 25% einbehalten und abgeführt worden. Die Rückzahlung der einbehaltenen österreichischen Kapitalertragsteuern im Ausmaß von 10% der Bruttodividenden auf Grundlage des Artikels 10 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Kanada (in der Folge: DBA) sei bereits erfolgt. Die mitbeteiligte Partei beantrage nun gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 eine Rückerstattung der restlichen einbehaltenen österreichischen Kapitalertragsteuern, da diese im Ansässigkeitsstaat aufgrund der genannten Befreiung nicht angerechnet werden könnten. Der in § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 vorgesehene vollständige Ausschluss von Ausschüttungen an Drittstaatsgesellschaften sei unionsrechtlich nicht zulässig. Bei Beteiligungen von unter 10% - wie im vorliegenden Fall - sei eine direkte Berufung auf Art. 63 AEUV möglich. Zwischen Kanada und Österreich sei weiters ein „großer Informationsaustausch“ vereinbart (Art. 26 DBA). In angeschlossenen Beilagen wurden die Beteiligungen, Dividenden sowie die einbehaltenen Steuern näher dargestellt.

2             Mit Bescheiden vom 24. Mai 2012 wies das Finanzamt diesen Antrag ab. In der Begründung verwies das Finanzamt lediglich auf den Wortlaut des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988.

3             Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diese Bescheide Berufung. Hiezu legte sie auch eine Bestätigung der kanadischen Finanzverwaltung (Canada Revenue Agency) vor. Darin wurde ausgeführt, die Mitbeteiligte sei „a fund owned by the Government of Canada“. Die Mitbeteiligte sei eine „instrumentality of the Government of Canada that is wholly owned by the Government of Canada and is a resident of Canada for the purposes of Canada's tax treaties.“ Die Mitbeteiligte sei „exempt from taxation in Canada“.

4             Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der nunmehr als Beschwerde zu behandelnden Berufung Folge und sprach aus, dass der mitbeteiligten Partei die österreichische Kapitalertragsteuer in der beantragten Höhe erstattet werde. Es sprach weiters aus, dass gegen dieses Erkenntnis eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.

5             Begründend führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die mitbeteiligte Partei sei eine „Crown Corporation“, eine im Eigentum des Staates Kanada stehende Körperschaft. Sie befasse sich mit der Veranlagung der Mittel des „Canada Pension Plan“, eines Systems der Altersversorgung. Sie sei in Kanada von der Körperschaftsteuer befreit. In den Streitjahren habe sie Aktien an verschiedenen österreichischen börsenotierten Aktiengesellschaften gehalten und daraus Dividenden bezogen, für welche die ausschüttenden Gesellschaften 25% österreichische Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt hätten. Die Dividenden seien - nach Reduktion auf das nach dem DBA zulässige Ausmaß - mit Kapitalertragsteuer von 15% belastet. Dividenden, die an eine inländische Körperschaft ausgezahlt würden, seien hingegen mit keiner Kapitalertragsteuer belastet. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Mutterkörperschaften, die über ein Beteiligungsausmaß von mindestens 10% verfügten, werde von vornherein keine Kapitalertragsteuer abgezogen, bei geringerer Beteiligung werde die einbehaltene Kapitalertragsteuer im Zuge der Veranlagung refundiert. Dividenden, die an beschränkt steuerpflichtige Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 oder Z 3 KStG 1988 ausbezahlt würden, seien nach § 94 Z 6 lit. a EStG 1988 von der Kapitalertragsteuer befreit. Damit liege eine Ungleichbehandlung zwischen Dividenden, die an inländische Körperschaften, und solchen, die an Gebietsfremde ausbezahlt würden, vor. Diese Ungleichbehandlung stelle, da sie geeignet sei, Gebietsfremde, im Konkreten gebietsfremde „Pensionsfonds“, von Investitionen in Österreich abzuhalten, grundsätzlich eine nach Art. 63 AEUV verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs dar.

6             Art. 63 Abs. 1 AEUV enthalte ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot, das keiner Durchführungsmaßnahmen bedürfe; die Schutzwirkung dieser Bestimmung erstrecke sich auch auf den Kapitalverkehr mit Drittstaaten.

7             Die mitbeteiligte Partei sei von der Besteuerung in Kanada befreit. Auf Grund dieser Befreiung könne die einbehaltene österreichische Kapitalertragsteuer in Kanada nicht angerechnet werden. Da Art. 26 des DBA einen Informationsaustausch vorsehe, liege ein hinreichender Rechtfertigungsgrund für diese Beschränkung nicht vor. Die Bestandschutzklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV komme nicht zum Tragen, da der hier zu beurteilende Kapitalverkehr weder im Zusammenhang mit Direktinvestitionen noch mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen stehe (Hinweis auf EuGH 13.11.2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17).

8             Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts. Zur Zulässigkeit der Revision wird geltend gemacht, das Bundesfinanzgericht habe sich nicht mit den Fragen auseinandergesetzt, ob die mitbeteiligte Partei eine Körperschaft gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sei und ob die mitbeteiligte Partei als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß § 42 Investmentfondsgesetz 1993 (InvFG 1993) einzustufen sei. Die Einstufung als ausländischer Kapitalanlagefonds hätte zur Folge, dass die Dividendeneinkünfte nicht der mitbeteiligten Partei, sondern den dahinterstehenden wirtschaftlich Berechtigten zuzurechnen wären. Weiters fehle Rechtsprechung zu den Fragen, ob Körperschaften mit Ansässigkeit in Drittstaaten berechtigt seien, einen Antrag auf Kapitalertragsteuer-Rückerstattung iSd § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 unter Berücksichtigung des Unionsrechts zu stellen; und ob für Zwecke der Rückerstattungsberechtigung ausländischer Investmentfonds nach § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 die Anwendung der österreichischen Grundsätze der Investmentfondsbesteuerung - konkret des dort vorherrschenden Transparenzprinzips - in Betracht kämen oder ob ausschließlich auf die Körperschaftsteuersubjektivität des Rückerstattungswerbers Bedacht zu nehmen sei.

9             Nach Einleitung des Vorverfahrens hat die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung eingebracht.

10           Nach Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

11           Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen. Ein solcher Beschluss ist nach § 34 Abs. 3 VwGG in jeder Lage des Verfahrens zu fassen.

12           Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

13           Die Revision ist nicht zulässig.

14           Nach § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 sind Körperschaften, die im Inland weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz (§ 27 BAO) haben, mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 1 KStG 1988 beschränkt steuerpflichtig. Als Körperschaften gelten: a) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einer inländischen juristischen Person vergleichbar sind; b) Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen (§ 3).

15           Beschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes ansässig sind, ist gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 die Kapitalertragsteuer für die von ihnen bezogenen Einkünfte gemäß § 27 Abs. 2 Z 1 lit. a, b und c EStG 1988 auf Antrag zurückzuzahlen, soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. Der Steuerpflichtige hat den Nachweis zu erbringen, dass die Kapitalertragsteuer ganz oder teilweise nicht angerechnet werden kann.

16           Das Finanzamt macht zunächst geltend, das Bundesfinanzgericht habe sich nicht mit der Frage beschäftigt, ob es sich bei der mitbeteiligten Partei um eine Körperschaft iSd § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 handle. Hätten die unterlassenen Ermittlungsschritte zum Ergebnis geführt, dass es sich um keine Körperschaft handle, hätte das Bundesfinanzgericht die Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 und damit die Rückerstattungsberechtigung der mitbeteiligten Partei verneinen müssen.

17           Somit behauptet das Finanzamt - auch im Rahmen der Revisionsbegründung - nicht, dass die mitbeteiligte Partei nicht als Körperschaft zu beurteilen sei (sondern hält dies nur für möglich). Das Finanzamt legt - abgesehen von dem Verweis auf Kapitalanlagefonds nach § 42 InvFG 1993 - auch nicht konkret dar, welche Merkmale einer Körperschaft (vgl. hiezu etwa Hohenwarter-Mayr in Lang u.a., KStG², § 1 Rz 66; zur Verwaltungsansicht KStR 2013 Rz 134) nicht gegeben seien. Ausgehend von der - auch in der Revision genannten - Rechtsgrundlage der mitbeteiligten Partei (Canada Pension Plan Investment Board Act) ergeben sich keine Zweifel daran, dass die mitbeteiligte Partei einer inländischen juristischen Person vergleichbar ist. Sie wurde als „corporation“ (in der französischen Fassung: „personallité morale“), also nicht etwa als bloße („transparente“) „partnership“ gegründet (§ 3 Abs. 1 leg. cit.). Das Gesellschaftskapital wird mit 100 Dollar festgesetzt, das vom Finanzminister einzuzahlen ist. Das Kapital wird in zehn Aktien (zu je zehn Dollar) zerlegt; alle Aktien werden an den Finanzminister ausgegeben (§ 4 leg. cit.). Es bestehen Regeln über die Geschäftsführung und Vertretung und die Bestellung dieser Vertreter („board of directors“; § 7 ff leg. cit.).

18           Das Finanzamt macht weiters geltend, die mitbeteiligte Partei sei als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß § 42 InvFG 1993 einzustufen. Nach dieser, hier noch anwendbaren (vgl. § 198 Abs. 2 Investmentfondsgesetz 2011) Bestimmung galt, ungeachtet der Rechtsform, als ausländischer Kapitalanlagefonds jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist.

19           Zu dieser Bestimmung hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass sie als gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßend zu beurteilen ist, da (jedenfalls im hier zu beurteilenden Zeitraum) Vermögen nach den Grundsätzen der Risikostreuung im Inland auch im Wege einer (auch steuerlich als solcher behandelten) Kapitalgesellschaft angelegt werden konnte (vgl. z.B. Marschner, Investmentfonds in Fallbeispielen², Rz 4506; Mühlehner in Macher/Buchberger/Kalss/Oppitz, Kommentar zum Investmentfondsgesetz², vor §§ 186-188, Rz 60; vgl. auch Oppitz in Apathy/Iro/Koziol, Österreichisches Bankvertragsrecht VI², Rz 3/8). Dass ausländischem Recht unterstehendes Vermögen hingegen nur im Wege eines Kapitalanlagefonds angelegt werden kann, führt zu einer Ungleichbehandlung, die Gebietsfremde von Investitionen in Österreich abhalten könnte (vgl. näher VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0027; vgl. auch VwGH 11.12.2003, 99/14/0081, VwSlg. 7885/F).

20           Das Finanzamt macht schließlich geltend, die Frage, ob die Kapitalverkehrsfreiheit es gebiete, in Drittstaaten ansässigen Körperschaften eine Kapitalertragsteuer-Rückerstattung zu gewähren, sei durch die Rechtsprechung des EuGH insbesondere im Hinblick auf mögliche Rechtfertigungsgründe noch nicht hinreichend geklärt.

21           Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass Art. 63 AEUV Maßnahmen verbietet, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. etwa EuGH 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C-436/08 und C-437/08, Rn. 50; 10.5.2012, Santander Asset Management u.a., C-338/11 bis C-347/11, Rn. 15; 26.2.2019, X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), C-135/17, Rn. 55; vgl. auch VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0022, Rn. 21). Der Kapitalverkehr in Bezug auf Drittstaaten fügt sich zwar in einen anderen rechtlichen Kontext ein als in die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten (vgl. neuerlich EuGH Santander Asset Management u.a., Rn. 54; X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), Rn. 90). Dass aber im vorliegenden Fall aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada vertragliche Verpflichtungen bestehen, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen begründen, die es den österreichischen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in Kanada ansässige Gesellschaft zu überprüfen (vgl. hiezu neuerlich EuGH X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), Rn. 94), wird in der Revision nicht bestritten.

22           Die Beurteilung der Vergleichbarkeit hat im Übrigen allein auf der Ebene des Anlageinstruments zu erfolgen, sodass die Auswirkungen einer Beschränkung in der Regel nicht dadurch neutralisiert werden könnten, dass Anleger die erhobene Quellensteuer auf ihre eigene persönliche Steuerschuld anrechnen lassen könnten (vgl. EuGH 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, Rn. 63 f).

23           Wenn die Revision schließlich auf Rechtfertigungsgründe für Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit verweist, so entspricht es ebenfalls der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass bestimmte Gründe Beschränkungen dieser Freiheit rechtfertigen können (vgl. etwa neuerlich EuGH X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), Rn. 59 ff; vgl. auch VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0022, Rn. 34). Dass ein solcher Rechtfertigungsgrund aber im vorliegenden Fall gegeben wäre, wird in der Revision nicht dargelegt.

24           In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 11. September 2020

European Case Law Identifier

ECLI:AT:VWGH:2020:RA2020130006.L00