Verwaltungsgerichtshof
22.04.2015
2011/16/0233
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Mairinger und Dr. Thoma, die Hofrätin Mag. Dr. Zehetner sowie den Hofrat Mag. Straßegger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Berger, über die Beschwerde der WS Gesellschaft m.b.H. in W, vertreten durch die Cura Treuhand- und Revisionsgesellschaft mbH, Wirtschaftsprüfer in 1060 Wien, Gumpendorfer Straße 26, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 26. September 2011, Zl. RV/1890-W/06 ua., betreffend Gesellschaftsteuer, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde gegenüber der beschwerdeführenden GmbH (Beschwerdeführerin) im Instanzenzug Gesellschaftsteuer fest und ging dabei von folgendem Sachverhalt aus:
Alleineigentümerin der Beschwerdeführerin sei die W GmbH, an welcher von 1974 bis 1989 die Stadt W wirtschaftliche und zivilrechtliche Alleingesellschafterin gewesen sei. 1989 habe die Stadt W einen Anteil ihrer Geschäftsanteile abgetreten; nunmehr halte sie 99,99441 % der Anteile an der W GmbH unmittelbar und 0,00559 % mittelbar über einen Treuhänder.
Der Gemeinderat der Stadt W habe am 17. März 1978 folgenden auszugsweise wiedergegebenen Beschluss gefasst:
"1. Der Magistrat wird ermächtigt, der (W GmbH) jährlich einen Betrag von S 35 Mio. (inkl. der anfallenden Kapitalverkehrssteuern) erstmals für das Geschäftsjahr 1978 für Zwecke bei der (Beschwerdeführerin) zur Verfügung zu stellen.
2. Die (W GmbH) wird angewiesen, diesen Betrag ausschließlich für die effektiven Erfordernisse bei der (Beschwerdeführerin) zu verwenden. Die für diesen Zweck nicht verbrauchten Mittel sind einer eigens zu bildenden Sonderrücklage in der Bilanz der (W GmbH) zuzuweisen, deren Auflösung nur für Verlustabdeckungszuschüsse und für allfällige außerordentliche Mittelzuführungen (z.B. zur Vornahme von Investitionen) bei der (Beschwerdeführerin) zulässig ist.
3. Der zuzuweisende Betrag ist wertgesichert und ändert sich jeweils um jenen Prozentsatz, um welchen sich der Durchschnittsbezug eines Dienstnehmers der (Beschwerdeführerin) (unter Außerachtlassung der saisonal stark schwankenden Teilzeitbeschäftigten) im Dezember des jeweils der Zuführung des Betrages vorangegangenen Kalenderjahres gegenüber dem Jahr 1977 geändert hat.
4. Für die Kapitalzuführungen an die (W GmbH) in den Folgejahren ist in den jeweiligen Jahresvorschlägen Vorsorge zu treffen."
Mit Schreiben vom 2. Mai 1978 habe die Stadt W der W GmbH den Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses mitgeteilt und weiter ausgeführt:
"Hinsichtlich der für 1978 genehmigten Kapitalzuführung von 35 Mio. S ersuchen wir Sie, uns zur gegebenen Zeit Ihre entsprechenden Dispositionen zukommen zu lassen.
Weiters ersuchen wir Sie, uns im Einvernehmen mit der (Beschwerdeführerin) möglichst frühzeitig zu Beginn des Jahres 1979 die Indikatoren für die Berechnung des wertgesicherten Kapitalzuführungsbetrages 1979 bekanntzugeben."
Seit 1978 würden auf Basis des zitierten Gemeinderatsbeschlusses Zuschüsse von der Stadt W an die W GmbH und Zuschüsse von der W GmbH an die Beschwerdeführerin geleistet werden. Zwischen den Leistungen der Stadt W an die W GmbH und der Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin bestünde größtenteils keine Kongruenz (weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach). Die Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin würden in der Regel zeitversetzt bei Vorliegen eines entsprechenden Bedarfs erfolgen.
Die Stadt W habe auch in den Jahren, in denen sie nicht Alleingesellschafterin der W GmbH gewesen sei, Zuschüsse auf Basis des zitierten Gemeinderatsbeschlusses an die W GmbH für Zwecke der Beschwerdeführerin geleistet. Anlässlich der Übertragung der Geschäftsanteile an Banken und Versicherungen sei im April 1989 ein Syndikatsvertrag abgeschlossen worden, in welchem festgehalten worden sei, dass die Finanzierungszusage der Stadt W keine Änderung erfahren würde. Mit dem Ausscheiden der Gesellschafter im Jahr 2001 sei der Syndikatsvertrag wegen der - wirtschaftlichen - Alleingesellschafterstellung der Stadt W erloschen.
Neben den tatsächlichen Zahlungen von der Stadt W an die W GmbH sowie von der W GmbH an die Beschwerdeführerin hätten vor allem im Verhältnis W GmbH und Beschwerdeführerin auch diverse "nicht zahlungswirksame" Vorgänge stattgefunden. In den Jahresabschlüssen der W GmbH würden seit dem Jahr 1978 die von der Stadt W empfangenen Mittel, die noch nicht an die Beschwerdeführerin weitergereicht worden wären, unter einer eigenen Position der Passiva mit der Bezeichnung "Sonderrücklage" ausgewiesen und der jeweilige Stand zu Lasten der W GmbH verzinst werden. Die Verzinsung erfolge auf Eigeninitiative der W GmbH. Die Beträge aus der "Aufzinsung" würden von der W GmbH gemeinsam mit den von der Stadt W empfangenen Geldmitteln bei Vorliegen eines entsprechenden Bedarfs der Beschwerdeführerin als Zuschuss zugeführt werden. Dabei entscheide die W GmbH, wann ein entsprechender Bedarf gegeben sei und in welcher Höhe eine konkrete Leistung an die Beschwerdeführerin durch Fassung entsprechender Gesellschafterbeschlüsse erfolge.
Es stehe zweifelsfrei fest, dass die Stadt W im Jahr 1978 bei Fassung des Gemeinderatsbeschlusses Alleingesellschafterin der W GmbH gewesen sei. Als solche sei die Stadt W - so die rechtliche Folgerung der belangten Behörde - berechtigt gewesen, der W GmbH Weisungen zu erteilen.
In ihrer rechtlichen Würdigung führt die belangte Behörde aus, dass Leistungen, die zwar nicht vom Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geleistet werden, sondern beispielsweise von dessen Muttergesellschaft, eine "Leistung eines Gesellschafters" darstellen würden, wenn die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen sei. Wenn eine Leistung erfolge, um den Wert der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers zu erhöhen und diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liege, sei die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen, selbst wenn die Leistungen ohne Einbindung des unmittelbaren Gesellschafters in den Geschehensablauf erfolge. Ein Größenschluss führe nach Ansicht der belangten Behörde dazu, dass unter aktiver Einbeziehung des unmittelbaren Gesellschafters geleistete Zuschüsse auch dann der Gesellschaftsteuer zu unterziehen seien, wenn die Leistung über Weisung und mit Mitteln der "Großmutter" erfolge und die Zuschussgewährung sowohl im Interesse des unmittelbaren Gesellschafters als auch im Interesse eines Dritten erfolge.
Anders als im Fall eines sog. "klassischen Großmutterzuschusses" habe die Beschwerdeführerin von ihrer unmittelbaren Gesellschafterin physisch Geldmittel übertragen erhalten. Die Leistungen, die die W GmbH an die Beschwerdeführerin erbringe und die Leistungen, die die W GmbH von der Stadt W erhalte, würden sich größtenteils sowohl betragsmäßig als auch im Zeitpunkt der Leistung unterscheiden. Außerdem würden die Geldmittel für die Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin nicht zur Gänze aus Zuschüssen der Stadt W stammen, weil darin die Beträge aus den sogenannten "Aufzinsungen" enthalten seien und die empfangenen Mittel nicht in allen Jahren ausgereicht hätten, um die Zuschüsse an die Beschwerdeführerin abzudecken. Die W GmbH habe stets die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse gefasst, womit erst die Höhe und der Zeitpunkt der einzelnen konkreten Leistung festgelegt worden sei. Die gegenständlichen Zuschüsse seien daher der W GmbH als Leistende zuzurechnen.
Dass die Zuschüsse aus Mitteln stammen würden, die der W GmbH von der Stadt W für diesen Zweck zur Verfügung gestellt worden wären, vermöge keine Änderung der Zurechnung zu rechtfertigen.
Auch wenn der Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses der W GmbH mitgeteilt worden sei, habe die W GmbH dadurch keinen Rechtsanspruch auf Erhalt von Geldmitteln in bestimmter Höhe erhalten. Durch die Mitteilung vom 2. Mai 1978 seien der W GmbH von Seiten der Stadt W zwar jährliche Leistungen im Gesamtbetrag von 35,000.000 S zuzüglich Wertsicherung in Aussicht gestellt und der künftige Verwendungszweck festgelegt worden. Die Stadt W sei dabei jedoch keine vertragliche Verpflichtung eingegangen.
Hinsichtlich des Punktes 2. des Gemeinderatsbeschlusses sei der W GmbH als Adressat durch die Bekanntgabe des Inhaltes mit Schreiben vom 2. Mai 1978 der wirksam eine Weisung von ihrer Gesellschafterin erteilt worden. Die W GmbH sei damit nicht befugt, die erhaltenen Geldmittel nach ihrem Belieben zu verwenden, sondern sie sei insofern gebunden, als sie die Zuschüsse zu einem speziellen Zweck zu verwenden habe.
Da der Begriff der "Freiwilligkeit" aus dem Gegensatz der Bestimmungen abzuleiten sei und im Beschwerdefall Leistungen an die Beschwerdeführerin zu beurteilen seien, komme es für die "Freiwilligkeit" der Leistungen darauf an, ob die Beschwerdeführerin als empfangende Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf diese Leistung habe. Die Hingabe der Geldmittel von der Stadt W an die W GmbH für einen bestimmten Verwendungszweck würde der Beschwerdeführerin noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch vermitteln. Anders als bei einem Ergebnisabführungsvertrag habe die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf Abdeckung sämtlicher Verluste durch ihre Gesellschafterin erworben.
Es würden daher keine Vorgänge zwischen der Stadt W und der Beschwerdeführerin vorliegen, sondern die einseitigen Kapitalzuführungen von der Stadt W an die W GmbH als auch jene von der W GmbH an die Beschwerdeführerin seien beim jeweiligen Leistungsempfänger der Gesellschaftsteuer zu unterziehen.
In der Beschwerde gegen diesen Bescheid erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf "Nichtvorschreibung von Gesellschaftsteuer" verletzt.
Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt. Darauf hat die Beschwerdeführerin repliziert.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Im Beschwerdefall sind gemäß Paragraph 79, Absatz 11, VwGG in der Fassung des Bundesgesetzes Bundesgesetzblatt Teil eins, Nr. 122 aus 2013, die bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.
Paragraph 2, des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVG) lautet:
"§ 2. Der Gesellschaftsteuer unterliegen:
3. ...
4. folgende freiwillige Leistungen eines
Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die
Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen:
a) Zuschüsse,
..."
"1. Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die
Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer
Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft,
2. Genussrechte,
3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder
Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren."