Verwaltungsgerichtshof
19.12.2012
2009/13/0012
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Heinzl und die Hofräte Dr. Fuchs, Dr. Nowakowski, Dr. Mairinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde des Dipl. Ing. L in L, vertreten durch MMag. Dr. Bernhard Garger, Rechtsanwalt in 1090 Wien, Porzellangasse 39, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 18. Dezember 2008, Zl. RV/2768-W/07, betreffend Einkommensteuer 2006, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der 1975 geborene, unverheiratete und bei seinen Eltern in F wohnhafte Beschwerdeführer bezog im Streitjahr 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei er am 1. Juni 2006 in ein neues Dienstverhältnis eintrat und von seinem neuen Dienstgeber im Rahmen eines auf ein Jahr befristeten "Traineeprogramms" in D - etwa 204 km von F entfernt - beschäftigt wurde. Die Möglichkeit einer vorzeitigen Änderung des Dienstortes wurde im Vertrag nicht ausgeschlossen. Tatsächlich wurde der Beschwerdeführer mit 1. Mai 2007 und somit nach elf Monaten an einen Dienstort nahe F versetzt, was seinem Vorbringen nach von Anfang an mündlich vereinbart gewesen war. Während der Tätigkeit in D "verblieb" nach den Feststellungen der belangten Behörde "der Wohnsitz" des Beschwerdeführers in F. In D nächtigte er in Fremdenzimmern, wodurch er sowohl nach seiner als auch nach der Ansicht des Finanzamts dort "keinen eigenen Hausstand" begründete. Strittig ist die steuerliche Berücksichtigung der Kosten der Unterkunft (Miete für Fremdenzimmer) in D und der Heimfahrten des Beschwerdeführers an den Wochenenden als Werbungskosten. Zu den Heimfahrten brachte der Beschwerdeführer u.a. vor, es habe sich nicht um "Besuche" bei seinen Eltern, sondern um die "Rückkehr zu seinem Wohnsitz" gehandelt. Das Finanzamt hielt ihm in der Berufungsverhandlung vor allem entgegen, in F, wo er bei seinen Eltern wohne, habe er "keinen eigenen Hausstand".
Die belangte Behörde folgte im angefochtenen Bescheid diesem Argument des Finanzamts. Sie traf folgende Feststellungen zu den Wohnverhältnissen des Beschwerdeführers in F:
"Während der Zeit seiner beruflichen Tätigkeit in D verblieb der Wohnsitz des allein stehenden Bw. in F (die Entfernung zwischen F und dem Dienstort D beträgt rund 204 km (...)); dabei handelte es sich nicht um den eigenen Haushalt des Bw., sondern um den gemeinsamen Wohnsitz mit seinen Eltern (dass der Bw. im Haus seiner Eltern über eine eigene Wohnung (einen eigenen Haushalt) verfügt hätte, wurde von ihm nicht einmal behauptet). Der Bw. hat ausgeführt, dass seine Eltern ihm das Recht eingeräumt hätten, in deren Haus gegen Mithilfe in der Landwirtschaft sowie bei Arbeiten in Haus und Garten zu wohnen. Die Existenz diesbezüglicher schriftlicher Vereinbarungen zwischen dem Bw. und seinen Eltern wurde von ihm nicht behauptet; Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte der Bw. im streitgegenständlichen Zeitraum nicht. Weiters steht fest, dass der Bw. an seinem Wohnsitz in F als Obmann des Musikvereins H fungiert, wobei er keine Einkünfte aus dieser Vereinstätigkeit erhält."
In rechtlicher Hinsicht ging die belangte Behörde davon aus, auch ein alleinstehender Steuerpflichtiger könne einen Familienwohnsitz haben, und auch bei alleinstehenden Steuerpflichtigen "mit eigenem Hausstand" könnten "allenfalls Mehrkosten der doppelten 'Haushaltsführung' anerkannt werden". Voraussetzung dafür sei jedoch, "dass die Bleibe am Familienwohnsitz als eigener Haushalt anzusehen ist (VwGH 18.12.1997, 96/15/0259)". Ein "abgeleiteter Wohnsitz, wie zB ein Zimmer im Haushalt (Wohnungsverband) der Eltern," reiche dafür nicht aus, wozu die belangte Behörde auf das hg. Erkenntnis vom 22. September 1987, 87/14/0066, eine u.a. dieses referierende Literaturstelle und eine Entscheidung des BFH vom 14. Juni 2007, römisch VI R 60/05 verwies. Der Entscheidung des BFH zufolge werde kein "eigener Hausstand" unterhalten, "wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einen fremden Haushalt (zB in den der Eltern oder als Gast) eingegliedert" sei.
Eine "doppelte Haushaltsführung" liege bei einem alleinstehenden Steuerpflichtigen nur vor, "wenn er sowohl am Heimatort als auch am Beschäftigungsort einen eigenen Hausstand" führe. Ein Zimmer im Haushalt der Eltern könne nicht als eigener Hausstand angesehen werden. Hiezu, so die belangte Behörde weiter, müsste der Beschwerdeführer "Räumlichkeiten aus eigenem Recht nutzen können (zB Eigentum, Miete)". Voraussetzung für den "Abzug von Kosten eines zweiten Haushalts" am Berufsort sei das Vorliegen eines Mehraufwands, wovon nicht gesprochen werden könne, "wenn die Beibehaltung der Wohnmöglichkeit für den Steuerpflichtigen mit keinerlei Kosten (zB Wohnmöglichkeit bei den Eltern) verbunden ist vergleiche VwGH 16.3.1988, 87/13/0200; BFH 14.6.2007, römisch VI R 60/05 (...))". Ein eigener Hausstand erfordere, dass "er vom Arbeitnehmer aus eigenem oder abgeleitetem Recht genutzt wird (BFH 5.10.1994 (...))". Er müsse vom Arbeitnehmer "unterhalten" oder "mit unterhalten" werden. "Unterhalten" bedeute die Führung des Haushalts. Dazu gehöre auch, dass der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts aufkomme.
Damit, so die belangte Behörde, sei das Schicksal der Berufung bereits entschieden. Es sei unstrittig, dass es sich beim Wohnsitz des alleinstehenden Beschwerdeführers "um dessen gemeinsamen Wohnsitz mit den Eltern" handle. Dass er im Haus seiner Eltern "über eine eigene Wohnung (einen eigenen Haushalt) verfügt" hätte, habe er nicht einmal behauptet, zumal er in der Berufungsverhandlung angegeben habe, nur ein Zimmer für sich allein als Schlafzimmer zu nutzen, während die übrigen Räume gemeinschaftlich genutzt würden. "Somit" könne "von einer eigenen, getrennten Haushaltsführung" des Beschwerdeführers im elterlichen Haus "keine Rede sein; das zentrale Erfordernis für die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung, dass die Bleibe am (Familien)Wohnsitz als eigener Haushalt anzusehen ist (VwGH 18.12.1997, 96/15/0259, siehe oben)" sei "damit nicht erfüllt".
Da der Beschwerdeführer "seine Wohnmöglichkeit bei den Eltern nicht aus eigenem Recht (zB Eigentum, Miete) nutzt und er die Kosten des Haushalts nicht überwiegend trägt vergleiche UFS 9.3.2007, RV/0030-G/04, und BFH 14.6.2007, römisch VI R 60/05, siehe oben)", gehe auch seine Argumentation, er sei als Gegenleistung für das ihm eingeräumte Recht, im elterlichen Haus zu wohnen, zur Mithilfe in der Landwirtschaft sowie bei Arbeiten in Haus und Garten verpflichtet, "ins Leere, kommt doch der Unabhängige Finanzsenat in freier Beweiswürdigung zu dem Schluss, dass diese 'Gegenleistung' (ebenso wie die in der mündlichen Berufungsverhandlung angeführte Beteiligung des Bw. an den Lebenshaltungskosten) nicht über den Rahmen bloß familienhafter Mitarbeit bzw. Beistandspflicht hinausgeht". Die "Existenz fremdüblicher, schriftlicher Vereinbarungen", aus denen auf das Vorliegen eines Mietvertrages mit Erbringung von Arbeitsleistungen als Gegenleistung für die Überlassung von Räumlichkeiten zu Wohnzwecken geschlossen werden könnte, habe der Beschwerdeführer nicht behauptet.
Den geltend gemachten Aufwendungen für das Anmieten von Fremdenzimmern am Tätigkeitsort sei "schon auf Grund des Fehlens des zentralen Erfordernisses für die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung, dass die Bleibe am (Familien)Wohnsitz als eigener Haushalt anzusehen ist, (...) die steuerliche Anerkennung zur Gänze zu versagen", weshalb "auf die vom Bw. thematisierte Frage nach der (Un)Zumutbarkeit der Wohnsitzverlegung an den Tätigkeitsort nicht mehr einzugehen" gewesen sei. Auch die Aufwendungen für die Heimfahrten könnten "nur dann als Werbungskosten Berücksichtigung finden, wenn die Voraussetzungen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vorliegen". Im vorliegenden Fall seien sie daher - mit Ausnahme eines von der belangten Behörde zuerkannten Betrages von EUR 76,70 für die einmalige An- und Abreise - nicht abzugsfähig.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer vom Beschwerdeführer mit einer Replik beantworteten Gegenschrift erwogen hat:
Vorweg ist insoweit, als sich die belangte Behörde in ihren Rechtsausführungen auf Judikatur des BFH bezieht, auf deren positivrechtliche Grundlage in Paragraph 9, Absatz eins, Satz 3 Nr. 5 dEStG hinzuweisen. Eine doppelte Haushaltsführung im Sinne dieser Bestimmung liegt danach nur vor, wenn der Arbeitnehmer "außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält," beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort "wohnt". Diese oder eine gleichlautende Regelung steht in Österreich nicht in Geltung, und das Gesetz stellt auch nicht explizit auf das Vorliegen einer "doppelten Haushaltsführung" ab. Zu prüfen ist, wie in der Darstellung der Rechtsgrundlagen auch im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck kommt, das Vorliegen von "Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen" gemäß Paragraph 16, Absatz eins, EStG 1988 unter Berücksichtigung der im vorliegenden Zusammenhang vor allem zu beachtenden Abzugsverbote des Paragraph 20, Absatz eins, Ziffer eins und Ziffer 2, Litera a, und e EStG 1988.
Es trifft zu, dass bei der danach - ohne Sonderregelung von der Art der zitierten Bestimmung des dEStG - vorzunehmenden Abgrenzung zwischen Werbungskosten und Kosten der privaten Lebensführung auch in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zum EStG 1988, soweit sie sich auf derartige Aufwendungen alleinstehender Arbeitnehmer bezieht, von Arbeitnehmern "mit eigenem Hausstand" im Heimatort die Rede ist vergleiche dazu das von der belangten Behörde zitierte Erkenntnis vom 18. Dezember 1997, 96/15/0259, und seither noch die Erkenntnisse vom 9. September 2004, 2002/15/0119, und vom 24. September 2007, 2006/15/0024). Dessen Fehlen ließe sich - nach der Auslegung des gleichlautenden Tatbestandsmerkmals im dEStG durch den BFH - für den hier vorliegenden Fall des Wohnens im Elternhaus aber anders, als dies in den Erwägungen der belangten Behörde zum Ausdruck kommt, nicht mit dem Fehlen "fremdüblicher" Vereinbarungen über eine Gegenleistung für das Einräumen der Wohnmöglichkeit oder mit dem Fehlen einer "getrennten" Haushaltsführung begründen. Der BFH hat es, wie die Beschwerde zutreffend geltend macht, in der von der belangten Behörde zitierten Entscheidung genügen lassen, dass der Arbeitnehmer den Haushalt "mitbestimmt" und somit nicht in einen "fremden" Haushalt "eingegliedert" ist, und er hat ausdrücklich hervorgehoben, dass ein eigener Hausstand im Sinne der von ihm auszulegenden Bestimmung auch in einer unentgeltlich überlassenen Wohnung geführt werden könne vergleiche zur Wohngemeinschaft mit den Eltern zuletzt etwa das Urteil des BFH vom 26. Juli 2012, römisch VI R 10/12).
In den zuvor erwähnten Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zum EStG 1988 scheiterte die Berücksichtigung von Kosten aus doppelter Haushaltsführung aber auch nicht an einer "Eingliederung" in den elterlichen Haushalt statt einer "Mitbestimmung" in demselben. Im Fall des Erkenntnisses vom 18. Dezember 1997, 96/15/0259, wurde vom Vorliegen einer "(eigenständigen) Wohnung" im Elternhaus ausgegangen und dem Beschwerdeführer entgegen gehalten, es sei nicht erkennbar, dass die von ihm am Beschäftigungsort genommene Wohnung seinen Wohnbedürfnissen weniger entspräche. Es liege daher nahe, dass die Verlegung seines "(Familien)Wohnsitzes" schon erfolgt sei, und für den gegenteiligen Fall sei nicht erkennbar, dass dies unzumutbar gewesen wäre, zumal nicht behauptet worden sei, dass der Beschwerdeführer "nicht jederzeit erneut" im Elternhaus Wohnung nehmen könne. Im Fall des Erkenntnisses vom 9. September 2004, 2002/15/0119, war eine Eingliederung in einen elterlichen Haushalt ebenfalls kein Streitpunkt. Am Beschäftigungsort war ein Wohnhaus angemietet worden, von dem auch hier hervorgehoben wurde, es sei nicht erkennbar, dass es den Wohnbedürfnissen des Beschwerdeführers weniger entspräche als das Wohnhaus im Heimatort, woraus wieder die gleichen Schlüsse gezogen wurden.
Das Erkenntnis vom 24. September 2007, 2006/15/0024, auf das sich der Beschwerdeführer beruft und das die belangte Behörde in ihre Erwägungen nicht einbezogen hat, betraf einen Fall, in dem der Beschwerdeführer am mehrjährigen Beschäftigungsort - von dem er aber jederzeit hätte wegversetzt werden können - eine Wohnung angemietet und damit unstrittig einen eigenen Haushalt am Beschäftigungsort begründet hatte. Im Wohnhaus seiner Eltern stand ihm ein eigenes Zimmer zur Verfügung, während er die übrigen Räume mit ihnen gemeinsam benützte. Die belangte Behörde hielt ihm entgegen, er habe dort keinen eigenen Haushalt geführt und am Beschäftigungsort erstmals einen eigenen Hausstand begründet, wogegen der Beschwerdeführer ins Treffen führte, dies könne für die Frage der Zumutbarkeit der Aufgabe des Familienwohnsitzes nicht von vorrangiger Bedeutung sein. Der Verwaltungsgerichtshof verwarf die Beschwerde in diesem Punkt mit der Begründung, der Beschwerdeführer trete den Feststellungen über die erstmalige Begründung eines eigenen Hausstandes am Beschäftigungsort nicht entgegen und behaupte "auch nicht, dass diese Wohnung nicht seinen Wohnbedürfnissen entsprochen hätte". Vor diesem Hintergrund sei aber nicht zu erkennen, warum es ihm im Streitjahr nicht zumutbar gewesen sein solle, seinen "(weiteren) Wohnsitz" im Elternhaus aufzugeben. Aus der Abberufungsmöglichkeit am Beschäftigungsort ergebe sich eine solche Unzumutbarkeit schon deshalb nicht, weil jegliche Anhaltspunkte dafür fehlten, dass der Beschwerdeführer in einem solchen Fall mit einem Einsatz im Einzugsbereich der elterlichen Wohnung hätte rechnen können. Es sei weiters nicht zu erkennen, dass es ihm nicht möglich gewesen wäre, erneut im Elternhaus Wohnung zu nehmen, und im Beschwerdefall sei auch nicht vom "Bestehen besonders gelagerter Pflegenotwendigkeiten" auszugehen. "Bei dieser Sachlage" sei die Berücksichtigung der strittigen Aufwendungen für Heimfahrten und doppelte Haushaltsführung zu Recht verweigert worden.
Diese Antwort auf das Argument des damaligen Beschwerdeführers, es könne nicht von vorrangiger Bedeutung sein, dass er am "Familienwohnsitz" noch keinen "eigenen Hausstand" gehabt habe, steht (wohl anders als ein Teil der älteren, noch zum EStG 1972 ergangenen - schließlich auch jeweils von den Besonderheiten des Einzelfalls zu sehenden - Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes) nicht im Einklang mit der Annahme der belangten Behörde, das Fehlen eines "eigenen Hausstands" im Heimatort sei ein absolutes Hindernis für die Berücksichtigung der strittigen Aufwendungen vergleiche zu einem teilweise ähnlichen Fall auch schon das Erkenntnis vom 29. November 2006, 2002/13/0162, VwSlg 8183/F). Das Erkenntnis vom 24. September 2007 verweist vielmehr auf den nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes im Zusammenhang mit der beruflichen Veranlassung solcher Aufwendungen im Vordergrund stehenden Gesichtspunkt der Zumutbarkeit einer Wohnsitzverlegung, wobei der Eignung der Wohnmöglichkeit am Beschäftigungsort, dem Wohnbedürfnis Rechnung zu tragen, wie schon in den zwei vorangegangenen Erkenntnissen vom 18. Dezember 1997 und vom 9. September 2004 maßgebliche Bedeutung beigemessen wird.
Im vorliegenden Fall hat die belangte Behörde daher die Rechtslage verkannt, wenn sie es mit der dargestellten Begründung für nicht erforderlich hielt, auf die Frage der Zumutbarkeit einer anderen als der vom Beschwerdeführer gewählten Gestaltung einzugehen.
Der angefochtene Bescheid war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß Paragraph 39, Absatz 2, Ziffer 6, VwGG abgesehen werden.
Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.
Wien, am 19. Dezember 2012