Verwaltungsgerichtshof
22.04.2009
2006/15/0296
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
2006/15/0306
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Büsser, Dr. Köller und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde 1. der M GmbH & Co KG (hg. Zl. 2006/15/0296) in römisch eins, vertreten durch Mag. Johannes Marsoner, Wirtschaftsprüfer- und Steuerberater, 6020 Innsbruck, Andreas-Hofer-Straße 43, 2. der A AG (hg. Zl. 2006/15/0306) in B, vertreten durch Halpern & Prinz Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. in 1090 Wien, Wasagasse 4, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Innsbruck, vom 8. September 2006, GZ. RV/0483-I/05, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2002, zu Recht erkannt:
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Die Erstbeschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60, die Zweitbeschwerdeführerin in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufungen der Erstbeschwerdeführerin (hg. Zl. 2006/15/0296, in der Folge nur: KG) und der Zweitbeschwerdeführerin (hg. Zl. 2006/15/0306, in der Folge nur: AG) gegen den Bescheid des Finanzamtes betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß Paragraph 188, BAO für das Jahr 2002. In der Begründung des Bescheides wird ausgeführt, an der KG seien am Einbringungsstichtag 15. Dezember 2002 die A. Medienverwaltungsgesellschaft m.b.H. als Komplementärin ohne Vermögenseinlage sowie als Kommanditisten die AG zu 65 %, Ursula M. zu 10 %, eine P.M. Holding GmbH zu 5,5 %, eine ATI Holding GmbH zu 5,0 %, eine Vanessa Dessous Handel GmbH zu 5,0 %, eine OM Holding GmbH zu 4,5 % und eine S.E.M. Veranstaltungsplanungs GmbH zu 5 % beteiligt gewesen.
Die AG sei Alleingesellschafterin der A.S. Media Österreich GmbH, diese sei zu 65 % an der M. Holding AG beteiligt, die übrigen Kommanditisten der KG seien unmittelbar an dieser AG mit dem gleichen Prozentsatz wie an der KG beteiligt.
Die M. Holding AG sei Alleingesellschafterin der Schlüsselverlag J.S.M. GmbH (in der Folge kurz: SV).
Alle Kommanditisten der KG hätten ihre gesamten Kommanditanteile zum Einbringungsstichtag 15. Dezember 2002 in die übernehmende SV mit jeweils gleich lautenden Sacheinlage- und Einbringungsverträgen eingebracht. Im Paragraph 2, der Einbringungsverträge sei jeweils festgehalten worden, dass die Einbringung im Sinne des Paragraph 16, Absatz eins, UmgrStG zu Buchwerten auf Grund der zum Einbringungsstichtag aufzustellenden Einbringungsbilanz erfolge. Der mit "Gegenleistung" überschriebene Paragraph 3, dieser Verträge laute:
"Eine Erhöhung des Stammkapitals der SV als übernehmende Gesellschaft aus Anlass der Einbringung unterbleibt, da die Voraussetzungen des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG vorliegen und die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen".
Danach seien an der KG die bisherige Komplementärin und die SV als einzige Kommanditistin beteiligt gewesen. Die starren und variablen Kapitalkonten der ausgeschiedenen Kommanditisten wie auch die Wertansätze in den "Ergänzungsbilanzen" seien mit den steuerlichen Buchwerten zum Stichtag 15. Dezember 2002 auf die SV übertragen und für die neu eingetretene Kommanditistin fortgeführt worden. Bei der SV sei eine Kapitalerhöhung aus Anlass der Einbringung der Mitunternehmeranteile unterblieben. Der durch die Einbringung entstandene Buchgewinn sei in die Kapitalrücklage eingestellt worden.
Anlässlich einer Außenprüfung habe der Prüfer die Auffassung vertreten, Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG sei nicht anwendbar. Die Anwendung des Artikel römisch drei, UmgrStG müsse daher versagt bleiben. Die Vermögensübertragung sei im Sinne des Paragraph 6, Ziffer 14, EStG 1988 als Tausch zu werten. Da lediglich ein Teil (35 %) der stillen Reserven bereits vor der Einbringung durch Veräußerungsvorgänge aufgedeckt worden sei, seien die auf die AG entfallenden stillen Reserven gewinnwirksam aufzulösen. Daraus errechne sich ein steuerlicher Veräußerungsgewinn.
Gegen den den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2002 hätten die KG und die AG Berufung erhoben.
Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, nach Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG in der Fassung vor dem AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161, könne die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben, "wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen". Ein Verstoß gegen diese Regelung führe zum Verlust der Anwendungsvoraussetzungen des Artikel römisch drei, UmgrStG. In diesem Fall sei die Einbringung nach allgemeinem Steuerrecht als Tausch zu qualifizieren, der eine Realisierung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens zur Folge habe.
Zum Anwendungsbereich des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG werde in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes, Bundesgesetzblatt Nr. 699 aus 1991,, 266 BlgNR 18. GP, Folgendes ausgeführt:
"Eine Kapitalerhöhung kann unterbleiben (obwohl sie möglich ist), wenn alle Anteile wirtschaftlich betrachtet in einer Hand vereinigt sind. Das Vorliegen dieser Vereinigung in einer Hand ist Anwendungsvoraussetzung für "Art". römisch drei. Dies ist der Fall, wenn der unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafterfunktion besitzende Einbringende (natürliche oder juristische Person oder Mitunternehmerschaft) Vermögen in die Körperschaft einbringt, wenn eine Tochtergesellschaft Vermögen in die alle Anteile besitzende Muttergesellschaft einbringt, die Mitunternehmerstellung aller an der einbringenden Mitunternehmerschaft Beteiligter den Beteiligungen an der übernehmenden Körperschaft entspricht oder dieselben Gesellschafter in gleicher Weise an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind. Unter Ziffer 5, fällt auch die Einbringung (nicht das bloße Abtreten) aller Kommanditanteile in die Komplementär-GesmbH ohne Kapitalerhöhung, weil die Kommanditisten im gleichen Ausmaß an der Komplementärgesellschaft beteiligt sind."
Mit dem AbgÄG 2005 sei der Anwendungsbereich des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG eingeschränkt worden. Nach der Neufassung könne die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben, "wenn der Einbringende unmittelbar oder mittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist oder wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen".
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Bundesgesetzes BGBl. I 2005/161, 1187 BlgNr 22. GP, heiße es dazu:
"Die Praxis hat gezeigt, dass von den drei von der Ziffer 5, umfassten Ausnahmeregelungen jene unzweckmäßig ist, die vom Gleichstand der Beteiligung an der einbringenden Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Kapitalgesellschaft ausgeht. Da es in diesem Fall immer wieder zu Fehlbeurteilungen hinsichtlich des Geltungsbereiches kommt und selbst im Falle der korrekten Nutzung dieser Möglichkeit ein erhebliches Betriebsprüfungsrisiko besteht, soll sie auslaufen. Neben der Gewährung von Anteilen im Wege der Kapitalerhöhung steht als Verzichtsmöglichkeit die Ausnahmeregelung des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 2, zur Verfügung. Die beiden anderen Anwendungsmöglichkeiten - nämlich die Alleingesellschafterstellung und die Einbringung in die Schwesterkörperschaft - werden textlich neu gestaltet aber inhaltlich unverändert beschrieben".
Paragraph 12, Absatz 2, UmgrStG zähle zum einbringungsfähigen Vermögen die Betriebe und Teilbetriebe. Im Falle der Einbringung des Betriebes oder eines Teilbetriebes einer Mitunternehmerschaft sei nach Auffassung der belangten Behörde die Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) als solche als Einbringender anzusehen. Der in der Literatur teilweise vertretenen Ansicht, wegen Paragraph 24, Absatz eins, Litera e, BAO seien die einzelnen Gesellschafter hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens als Einbringende zu betrachten, könne sich die belangte Behörde nicht anschließen. Im UmgrStG sei verschiedentlich die Einbringung "durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien", angesprochen. Daraus ergebe sich, dass die Personengesellschaft und nicht ihre Gesellschafter vom Gesetz als Einbringender angesehen werde. Seien die Gesellschafter der einbringenden Mitunternehmerschaft im selben Verhältnis auch Anteilseigner der übernehmenden Körperschaft, sei Beteiligungsidentität im Sinne des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG in der Fassung vor dem AbgÄG 2005 gegeben. Aus Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2, UmgrStG folge, dass einzelne Mitunternehmeranteile Gegenstand einer Einbringung sein können. Sei der einbringende Mitunternehmer Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft, stimmten die Eigentumsverhältnisse am eingebrachten Vermögen - der Mitunternehmeranteil sei dem einbringenden Gesellschafter allein zuzurechnen - mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft überein. Auch in diesem Fall sei Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. anwendbar.
Strittig sei, ob Beteiligungsidentität im Sinne des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG, in der Fassung vor dem AbgÄG 2005, auch dann anzunehmen sei, wenn alle am Vermögen der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile zum gleichen Stichtag in eine Körperschaft einbringen, an der sie (mittelbar) im selben Verhältnis beteiligt seien wie an der Mitunternehmerschaft. Nach der Argumentation der KG und der AG sei Einbringungsgegenstand in diesem Fall die Summe aller vermögensbeteiligten Mitunternehmeranteile bzw. nach dem Durchgriffsprinzip das gesamte Vermögen der Mitunternehmerschaft. Am so definierten Einbringungsvermögen seien die Gesellschafter der Personengesellschaft im gleichen Verhältnis beteiligt wie an der übernehmenden Körperschaft. Nach der Argumentation des Finanzamtes seien hingegen auch in einem solchen Fall die einzelnen Miteigentümeranteile Gegenstand von mehreren Einbringungsvorgängen; danach stimmten die jeweiligen Eigentumsverhältnisse mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft nicht überein.
Für die Sichtweise des Finanzamtes spreche die Gesetzessystematik:
Artikel römisch drei, UmgrStG gelte nur für Einbringungsvorgänge, die sich auf "Vermögenseinheiten" im Sinne des Paragraph 12, Absatz 2, UmgrStG beziehen. Nach Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2, UmgrStG zählten dazu die Mitunternehmeranteile. Paragraph 12, Absatz 2, leg. cit. kenne jedoch keine "Vermögenseinheit", die aus der Summe aller Mitunternehmeranteile bzw. der Summe aller Vermögensanteile der an einer Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter gebildet werde. Brächten alle vermögensbeteiligten Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile zum selben Stichtag in eine Körperschaft ein, lägen nach der Systematik des Paragraph 12, Absatz 2, leg. cit. mehrere einzelne Einbringungsvorgänge vor. Einbringender sei jeweils der einzelne Mitunternehmer. Auch nach allgemeinem Steuerrecht werde der Steuertatbestand der Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles dem einzelnen Mitunternehmer zugerechnet; dies selbst dann, wenn alle Mitunternehmer ihre Anteile gleichzeitig an denselben Erwerber verkauften.
Die belangte Behörde gehe davon aus, dass der Vermögensbegriff des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG mit jenem des Paragraph 12, Absatz 2, leg. cit. übereinstimme. Im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen sei Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. in der Fassung vor dem AbgÄG 2005 im Ergebnis daher nur dem Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft offen gestanden. Nur dann stimmten nämlich die Eigentumsverhältnisse an der eingebrachten Vermögenseinheit (dem jeweiligen Mitunternehmeranteil) mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft überein.
Systematisch gesehen sei Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG (Stammfassung) auch im Falle der Einbringung sämtlicher Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH, an der die Kommanditisten im gleichen Verhältnis beteiligt seien, nicht anwendbar. Die Gesetzesmaterialien, denen keine normative Kraft zukomme, hätten den Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile gemäß Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. in diesem speziellen Fall zugelassen. Demgegenüber werde in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2005 der Fall der Einbringung sämtlicher Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH bei der Beschreibung der geltenden Ausnahmeregelungen nicht mehr erwähnt.
Im Beschwerdefall habe die Einbringung sämtlicher Kommanditanteile in die übernehmende Körperschaft die rechtliche Existenz der KG nicht berührt. Der Betrieb der Mitunternehmerschaft sei nicht auf die die Kommanditanteile übernehmende Körperschaft übergegangen. Die Einbringung aller Vermögenseinheiten "Kommanditanteil" habe nicht zu jenem Ergebnis geführt, das eingetreten wäre, wenn die Vermögenseinheit "Betrieb" in die personenidente Körperschaft eingebracht worden wäre. Der Beschwerdefall zeige, dass sich die Einbringung des gesamten Gesellschaftsvermögens durch die Mitunternehmerschaft und die Einbringung aller Mitunternehmeranteile durch die am Gesellschaftsvermögen beteiligten Mitunternehmer nicht generell gleichsetzen ließen.
Der KG und der AG sei einzuräumen, dass die Gewährung neuer Anteile gesellschaftsrechtlich nicht notwendig gewesen wäre, um die Beteiligungsstärke im Verhältnis der Gesellschafter zueinander anzupassen. Die belangte Behörde halte die Anwendung des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG auch nicht deshalb für ausgeschlossen, weil es andernfalls zur Verschiebung stiller Reserven zwischen den Mitunternehmern habe kommen müssen; mit dem Instrumentarium des Paragraph 20, Absatz 4, Ziffer eins, leg. cit. könne grundsätzlich auch bei bloß mittelbarer Beteiligung der einbringenden Gesellschafter an der übernehmenden Körperschaft das Auslangen gefunden werden, um eine solche Verschiebung zu verhindern. Übernehmende Körperschaft könne auch eine Aktiengesellschaft sein; ebenso müsse es im Rahmen des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. zulässig sein, dass die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mittelbar über eine Aktiengesellschaft (als Zwischengesellschaft) hergestellt werde. Dessen ungeachtet enthalte Paragraph 19, Absatz 2, leg. cit. keine Generalklausel, dass eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Körperschaft dann unterbleiben könne, wenn sie weder gesellschaftsrechtlich zur Herstellung der Äquivalenz der Kapitalanteile noch steuerlich zur Vermeidung einer Verschiebung von stillen Reserven zwingend erforderlich sei. Solche Überlegungen mögen durchaus hinter den Ausnahmetatbeständen des Paragraph 19, Absatz 2, leg. cit. stehen. Sie ließen nach Meinung der belangten Behörde aber keine Ausweitung der taxativ aufgezählten Tatbestände im Interpretationswege zu.
Die gegenständlichen Einbringungsverträge seien von der SV mit den jeweiligen Kommanditisten abgeschlossen worden. Wie aus den Einbringungsverträgen klar hervorgehe, sei Gegenstand jeweils die Einlage des einzelnen Kommanditanteiles in die übernehmende Kapitalgesellschaft gewesen. Jedem Einbringungsvertrag sei demgemäß eine Einbringungsbilanz samt einer Einbringungsergänzungsbilanz angeschlossen worden, wo die zum betreffenden Mitunternehmeranteil gehörigen starren und variablen Kapitalkonten und der aus dem Anteilserwerb herrührende Firmenwert ausgewiesen worden seien. In den Vertragsbeilagen befinde sich zwar jeweils auch eine als "Einbringungsbilanz" bezeichnete bilanzielle Darstellung des Vermögens der Kommanditgesellschaft sowie Auflistungen betreffend die "Aufteilung des Einbringungskapitals auf die Gesellschafter", in denen für alle Kommanditisten das jeweilige Einbringungskapital (nach Handelsrecht und nach Steuerrecht) entwickelt worden sei. Die belangte Behörde verkenne auch nicht, dass den Einbringungsvorgängen eine gemeinsame Willensbildung zu Grunde gelegen sei, zumal die Übertragung von Kommanditanteilen mangels gesellschaftsvertraglicher Regelung der Zustimmung aller Gesellschafter der KG bedurft habe. Ein von den Kommanditisten gemeinsam gefasster Entschluss, ihre Mitunternehmeranteile in die SV einzubringen, ändere rechtlich aber nichts daran, dass Gegenstand jedes einzelnen Einbringungsvorganges der einzelne Mitunternehmeranteil gewesen sei. Eine von den Kommanditisten zum Zwecke der Durchführung der Einbringung gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts könne die belangte Behörde daraus nicht herauslesen. Durch eine solche gedankliche Konstruktion, wie sie in der Berufungsverhandlung von der KG und der AG als zulässig erachtet worden sei, könne Beteiligungsidentität im Sinne des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG nicht hergestellt werden.
Im Ergebnis teile daher die belangte Behörde die Ansicht des Finanzamtes, dass Artikel römisch drei, UmgrStG im vorliegenden Fall nicht anwendbar sei.
Der Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerden der KG und der AG verbunden und nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung von Gegenschriften durch die belangte Behörde darüber erwogen:
Gemäß Paragraph 12, Absatz eins, UmgrStG (Stammfassung) liegt eine Einbringung im Sinne dieses Bundesgesetzes vor, wenn Vermögen (Absatz 2,) auf Grundlage eines Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des Paragraph 19, einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Gemäß dem zweiten Absatz dieses Paragraphen zählen zum Vermögen nur Betriebe und Teilbetriebe (Ziffer eins,), Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (Paragraph 4, Absatz eins, des Einkommensteuergesetzes 1988) der Mitunternehmerschaft vorliegt, an der die Beteiligung besteht (Ziffer 2,), und Kapitalanteile (Ziffer 3,).
Paragraph 12, Absatz 3, leg. cit. nennt die übernehmenden Körperschaften; nach dem vierten Absatz dieses Paragraphen sind auf Einbringungen die Paragraphen 13, bis 22 anzuwenden.
In der Begriffsbestimmung der Einbringung gemäß Paragraph 12, UmgrStG ist keine Beschränkung hinsichtlich des Einbringenden enthalten.
Gemäß Paragraph 19, Absatz eins, UmgrStG muss die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Die Gewährung von neuen Anteilen kann unterbleiben, wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen (Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit.).
Unterbleibt bei der übernehmenden Körperschaft unter Anwendung von Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG eine Kapitalerhöhung, so kommt es gemäß Paragraph 20, Absatz 4, Ziffer eins, leg. cit. zu einer Zu- oder Abschreibung des Einbringungswertes zu (von) dem steuerlich maßgebenden Wert der bisherigen Anteile.
Nach Paragraph 19, Absatz 2, UmgrStG kann die nach Absatz eins, grundsätzlich verpflichtende Gewährung neuer Anteile in besonderen, taxativ aufgezählten Fällen unterbleiben. Der Ausnahmetatbestand des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. betrifft den Fall, in dem die vor der Einbringung bestehende Beteiligungsstruktur einen Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile rechtfertigt. Die in Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG geforderte Identität ist nur bei vollständiger Übereinstimmung der Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse gegeben. Diese Verhältnisse am eingebrachten Vermögen und die prozentuelle Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft müssen sich allerdings nicht unmittelbar entsprechen. Eine nur mittelbare Identität ist ausreichend. Auf welcher Beteiligungsstufe die Identität der Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse erreicht wird, ist aus dem Blickwinkel des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. ohne Bedeutung.
Die belangte Behörde ist - der Gesetzessystematik folgend - davon ausgegangen, dass der Begriff des "eingebrachten Vermögens" im Sinne des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. mit jenem des Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2, (Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschaft als Mitunternehmer anzusehen sind) übereinstimme. Im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen sei Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, leg. cit. daher nur dem Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaften offen gestanden.
Dagegen wenden sich die Beschwerden. Sie führen aus, alle am Vermögen der KG beteiligten Mitunternehmer hätten ihre Mitunternehmeranteile in die übernehmende SV eingebracht. Die Zusammengehörigkeit aller Einbringungen - dies werde von der belangten Behörde nicht in Streit gezogen - sei gegeben. Die Einbringenden hätten also gemeinsam 100 % der Beteiligungen an der KG eingebracht. Diese 100 % der Beteiligungen (Mitunternehmeranteile) an der KG bildeten den Einbringungsgegenstand im Sinne des Paragraph 12, Absatz 2, Ziffer 2, UmgrStG. Das gesamte Betriebsvermögen der KG sei in die übernehmende SV eingebracht worden. Sähe man ertragsteuerrechtlich nach dem Durchgriffsprinzip das eingebrachte Betriebsvermögen als Einbringungsgegenstand, so seien die Einbringenden am eingebrachten Betriebsvermögen im selben Verhältnis beteiligt wie an der übernehmenden SV.
Diesen Ausführungen ist entgegenzuhalten, dass Paragraph 12, Absatz 2, UmgrStG als einbringungsfähiges Vermögen nur den Betrieb (Teilbetrieb), die Mitunternehmeranteile und die Kapitalanteile nennt. Dass der Betrieb der KG den Einbringungsgegenstand im Beschwerdefall gebildet hätte, wird nicht behauptet. Jeder Kommanditist hat seinen Mitunternehmeranteil in die SV eingebracht. Einbringender war jeder einzelne Mitunternehmer, Gegenstand der Einbringung war der einzelne Mitunternehmeranteil. Die Summe einiger oder aller Mitunternehmeranteile kann nach der klaren Regel des Paragraph 12, Absatz 2, leg. cit. den Einbringungsgegenstand nicht bilden.
In den Beschwerden wird ausgeführt, die Gesetzesmaterialien (zu Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG) erwähnten ausdrücklich den Fall, dass alle Kommanditisten ihre Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH ohne Kapitalerhöhung nach Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, einbringen, weil die Kommanditisten im gleichen Ausmaß an der Komplementärgesellschaft beteiligt seien. Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, dies treffe auf den Beschwerdefall zu, weil die einbringenden Kommanditisten in gleichem Ausmaß an der übernehmenden SV beteiligt gewesen seien wie am eingebrachten Vermögen.
Mit dieser Auffassung übersehen die Beschwerdeführer, dass im Beschwerdefall die in den zitierten Gesetzesmaterialien dargestellte Konstellation nicht vorliegt. In dem in den Materialien behandelten Fall werden alle Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH eingebracht, sodass nur mehr die GmbH (weiter-)besteht. Nach den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage der Stammfassung entspricht die Regelung sinngemäß der ehemaligen Vorschrift des Paragraph eins, Absatz eins, Litera e, StruktVG, wonach im Rahmen der echten und unechten Verschmelzung eine Kapitalerhöhung unterbleiben konnte, wenn alle Anteile wirtschaftlich betrachtet in einer Hand vereinigt waren. Dem liegt sohin die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften zu Grunde. Im Beschwerdefall hingegen bringen die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile aber nicht in die Komplementär GmbH, sondern in eine andere GmbH ein. Dies führt dazu, dass sich an der Betriebsführung durch die KG nichts ändert. Die von den Beschwerden bemühten Gesetzesmaterialien betreffen eine anders gelagerte Konstellation und vermögen daher die Auffassung der Beschwerdeführer nicht zu stützen.
Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Ansicht der belangten Behörde, dass die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in eine übernehmende Körperschaft, deren Beteiligungsverhältnis mit dem Beteiligungsverhältnis an der Mitunternehmerschaft übereinstimmt, bereits vor dem AbgÄG 2005 nicht von der Ausnahmebestimmung des Paragraph 19, Absatz 2, Ziffer 5, UmgrStG umfasst war, weil in diesem Fall hinsichtlich der eingebrachten Mitunternehmeranteile jeweils alleiniges Eigentum der Mitunternehmer besteht, sodass keine Identität der Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse mit der übernehmenden Körperschaft vorliegt vergleiche , Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG, 4. Auflage, Paragraph 19, Tz 39).
Die Beschwerden erweisen sich sohin als unbegründet und waren gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, Nr. 455 aus 2008,.
Wien, am 22. April 2009