Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

31.03.2005

Geschäftszahl

2000/15/0127

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Zehetner als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des F in S, vertreten durch Dr. Peter Bartl und Dr. Anton Cuber, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Hauptplatz 3, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark (Berufungssenat) vom 21. Oktober 1999, GZ. RV 98/1-8/98, betreffend Einkommensteuer 1993 bis 1997 sowie Gewerbesteuer 1993, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war im Streitzeitraum für die W Versicherungs-AG als Versicherungsvertreter tätig. In dem mit "Dienstvertrag" überschriebenen Vertrag vom 21. August 1979 wurde vereinbart, dass der Beschwerdeführer "Angestellter des Außendienstes" sei und das Dienstverhältnis dem Angestelltengesetz, dem Kollektivvertrag für Angestellte der Versicherungsunternehmungen Außendienst und der Arbeitsordnung der W Versicherungs-AG unterliege. Er erhalte für seine Tätigkeit ein monatliches Fixum und Provisionen. Zur Durchführung seiner organisatorischen Aufgaben würden dem Beschwerdeführer wöchentlich bis zu drei Reisetage bewilligt, wobei ihm Diäten für jeden tatsächlich durchgeführten Reisetag nach den lt. Direktionsmitteilung für Gebietsinspektoren jeweils geltenden Sätzen vergütet würden. Ersatz für die in Erfüllung seiner organisatorischen Aufgaben aufgewendeten Beförderungskosten erhalte er nach besonderer Zusage.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, der Beschwerdeführer habe von 1993 bis 1996 aus seiner Tätigkeit als Versicherungsvertreter nicht Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die Prüferin begründete dies damit, dass der Beschwerdeführer durch die eigene Tätigkeit - unter weitgehender Abhängigkeit von persönlicher Tüchtigkeit, Fleiß, Ausdauer und persönlicher Geschicklichkeit - sowohl die Ausgaben- als auch die Einnahmenseite maßgeblich beeinflusse. Diverse Kulanzzahlungen, Prämien- und Kostenübernahmen von Gebühren für Kunden bewiesen auch das Vorliegen des Unternehmerrisikos.

Die Weisungsgebundenheit gegenüber der Versicherungsanstalt sei nur eine sachliche, weil sich diese auf den Erfolg der Arbeitsleistung beziehe. Bei seinen Entschließungen sei der Beschwerdeführer von Weisungen, die über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinausgingen, frei. Als Vertreter müsse er zwar für die Versicherungsdirektion während deren Geschäftsöffnungszeiten telefonisch erreichbar sein, jedoch könne er seine Arbeitszeit selbst einteilen, die Urlaubszeit selbst bestimmen und sei an keinen bestimmten Dienstort gebunden.

Der Beschwerdeführer schulde keine persönliche Arbeitskraft, sondern lediglich die Erbringung eines Leistungserfolges. Er könne sich bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen. In seinem Versicherungsbüro in Wb beschäftige der Beschwerdeführer seine Ehefrau und zwei weitere Dienstnehmerinnen für den Innen- und Außendienst. Deren Lohn- und Abgabenverrechnung erfolge auf seine Rechnung und Gefahr. Gegenüber der W Versicherungs-AG hafte er für das Verschulden seiner Dienstnehmer wie für sein eigenes. Die ausbezahlten Subprovisionen an freie Mitarbeiter seien ein weiteres Indiz für die Vertretungsmöglichkeit. Für die Dienstnehmerinnen und zur Kundenbetreuung habe der Beschwerdeführer einen Bürozubau zu seinem Wohnhaus errichten lassen.

Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen der Prüferin an und erließ nach Wiederaufnahme der Verfahren entsprechende Sachbescheide.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung und führte aus, der von ihm erarbeitete Versicherungsbestand (Kundenstock) stehe im Eigentum des Dienstgebers. Im Falle einer Kündigung durch den Dienstgeber würde er seinen Versicherungsbestand und somit auch die Folgeprovisionen verlieren. Ein unverschuldeter Leistungsausfall führe hingegen zu keinem Entgeltausfall, weil sich der vereinbarte Lohn aus einem Fixum und einem variablen Teil zusammensetze. Er sei auch für Beratungsfehler nicht haftbar. Dass er den Erfolg sowohl einnahmen- als auch ausgabenseitig beeinflussen könne, treffe auch für andere angestellte Vertreter zu, welche provisionsabhängig entlohnt würden.

Der Beschwerdeführer sei weisungsgebunden, weil er ausschließlich Produkte seines Dienstgebers verkaufen dürfe. Er sei auch an die vorgegebenen Konditionen des Auftraggebers gebunden. Weiters sei er verpflichtet, seinen Urlaub unter Verwendung eines Urlaubsscheins bei seinem Dienstgeber zu beantragen.

Sollte der Beschwerdeführer für eine andere Versicherung tätig werden, drohe ihm die fristlose Entlassung. Ihm sei nicht nur eine konkrete Dienstzeit vorgeschrieben, er sei auch durch die Bestimmungen des Kollektivvertrages bzw Dienstvertrages an eine konkrete Arbeitszeit gebunden. Er verfüge zwar über eigenes Personal, dieses sei jedoch nicht berechtigt, Versicherungen zu verkaufen, sondern leiste lediglich Hilfsdienste. Seine Betriebsstätte im Rahmen seiner Wohnung diene lediglich zur Unterstützung seiner Arbeitsleistung. Er verfüge bei der Geschäftsstelle der W Versicherungs-AG in W über einen Arbeitsplatz, an welchem er sich auch regelmäßig aufzuhalten habe.

"Zum Beweis dafür, dass zwischen der W Versicherungs-AG und (dem Beschwerdeführer) ein Vertragsverhältnis besteht, welches von Anbeginn an kompromisslos als Dienstverhältnis gewollt war und auch bis zum heutigen Tage als solches exekutiert" worden sei, legte der Beschwerdeführer den Kollektivvertrag für Angestellte des Außendienstes der Versicherungsunternehmen (Auflage 1997) betreffend Mindesteinkommen, Urlaub, Feiertagsruhe, Kündigung und Abfertigung sowie eine Betriebsvereinbarung vom Juni 1980 zur Regelung der Arbeitsbedingungen in der Landesdirektion Steiermark samt Änderungen (betreffend Dienstverhinderung, Urlaub, Fehlzeittage und Arbeitsruhe) vor. Weiters übermittelte er seinen Dienstvertrag samt Zusätze betreffend die Beschäftigung seiner Ehefrau bzw. der Elfriede S und eine "Dienstanweisung für den Gebietsinspektor", worin auch die Verpflichtung zur regelmäßigen und gewissenhaften Legung von Reisekostenrechnungen und Tätigkeitswochenberichten gefordert werde. Aus beiliegenden Leistungsblättern 1995 bis 1997 sei seine exakte jährliche Leistungsvorgabe ersichtlich. Aus einer Aktennotiz über eine Dienstbesprechung gehe hervor, dass er unter keinen Umständen ohne Rücksprache fixierte Konditionen ändern dürfe.

In ihrer Stellungnahme vom 25. Mai 1998 führte die Prüferin aus, der Beschwerdeführer habe bei der Prüfung erklärt, er erhalte bei "Dienstaustritt" unter dem Titel "Abfertigung" eine solche nach dem Kollektivvertrag und hinsichtlich des Versicherungsbestandes auch eine Bestandsablöse für die geleistete Aufbauarbeit. Der erfolgsunabhängige Lohn des Beschwerdeführers habe im Prüfungszeitraum S 5.000,-- betragen und sei 1997 im Zuge der Ernennung zum "Bezirksdirektor" auf S 6.300,-- erhöht worden. Der Beschwerdeführer habe auch Kosten (Kulanzzahlungen, Prämienablösen und Kostenübernahmen) seiner Klienten übernommen und dafür Beträge von jährlich rd. S 11.000,-- (1993) bis rd. S 51.000,-- (1995) aufgewendet. Als Werbungskosten habe er im Streitzeitraum Beträge zwischen rd. S 762.000,-- (1993) und S 1,135.000,-- (1996) geltend gemacht. Die Reisekosten seien ihm von der W Versicherungs-AG nur bis zu einer bestimmten Höhe ersetzt worden. Seine Arbeitszeit richte sich vorwiegend nach den geschäftlichen Erfordernissen. Laut Betriebsvereinbarung gebe es keine Bezahlung von Überstunden. Die von ihm beschäftigten Dienstnehmerinnen seien im Innendienst tätig. Seine Ehefrau erledige neben den Büroarbeiten auch Kfz-Anmeldungen. Der Beschwerdeführer habe der Prüferin gegenüber erklärt, dass er nur fallweise für Verwaltungstätigkeiten in der Geschäftsstelle der W Versicherungs-AG in W anwesend sei. Sämtliche Absprachen über Geschäftstätigkeiten würden ausnahmslos über sein Büro in Wb geregelt. Er sei hinsichtlich der Einteilung seiner Arbeitszeit und seiner sonstigen für seine Erwerbstätigkeit entscheidenden Entschlüsse weitgehend unabhängig. Dass er die Kosten seiner Vertretertätigkeit selbst bestreiten müsse, sei ein weiteres Indiz für die selbstständige Erwerbstätigkeit.

Zur Stellungnahme der Betriebsprüferin führte der Beschwerdeführer im Wesentlichen aus, der erfolgsunabhängige Lohn werde auf der Grundlage des geltenden Kollektivvertrages ermittelt. Die Übernahme von Kulanzzahlungen und Prämienablösen (durch ihn) sei eine branchenübliche Maßnahme des Arbeitnehmers zur Sicherung und Erhöhung seiner Einnahmen. Es sei in den verschiedensten Branchen durchaus üblich, dass die Reisekosten der Mitarbeiter nur in limitierter Höhe anerkannt würden.

Die Betriebsorganisation der W Versicherungs-AG sehe vor, dass alle für die Dienstnehmer erforderlichen Informationen bzw Datenbestände in periodischen Abständen auf die Laptops der Mitarbeiter geladen würden, sodass die Anwesenheit im Büro in W nur minimal erforderlich sei. Unzutreffend sei, dass sämtliche Absprachen über Geschäftstätigkeiten im Büro des Beschwerdeführers in Wb durchgeführt würden. Die Besprechungen mit den Vorgesetzten der W Versicherungs-AG würden in deren Büro in W durchgeführt. Ebenso unzutreffend sei, dass der Beschwerdeführer hinsichtlich der Einteilung seiner Arbeitszeit und seiner sonstigen für seine Erwerbstätigkeit entscheidenden Entschlüsse weitgehend unabhängig sei. Er sei vielmehr weisungsgebunden.

Als Beilage legte der Beschwerdeführer ein mit 19. November 1998 datiertes Schreiben der W Versicherungs-AG vor, in welchem diese die Anwendung des Kollektivvertrages und der Betriebsvereinbarung bestätigte. Weiters teilte sie mit, dass der Beschwerdeführer ausschließlich ihre Produkte vertreiben dürfe, sich bei der Gestaltung der Angebote und der Schadensregulierung an den vorgegebenen Rahmen halten müsse, Dienstnehmer nur nach vorheriger Erlaubnis im Einzelfall beschäftigen dürfe, in regelmäßigen Abständen in ihrem Büro erscheinen und an sämtlichen Dienstbesprechungen bzw. Schulungen teilnehmen müsse und den gesetzlichen Urlaub nur nach Bestätigung des Urlaubsansuchens in Anspruch nehmen dürfe. Weiters gelte für die Außendienstmitarbeiter die "6-Tage-Woche". Entlassungstatbestände seien insbesondere die Vermittlung eines Geschäftes an einen Mitbewerber ohne Zustimmung der W Versicherungs-AG, geschäftsschädigendes Verhalten und unentschuldigte Abwesenheit während der Dienstzeit (zB Urlaubsantritt ohne Genehmigung).

Im angefochtenen Bescheid führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, im Beschwerdefall ließen die beiden Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers noch keine klare Zuordnung zu, nach dem Gesamtbild der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit handle es sich allerdings um eine selbstständige Tätigkeit. Auch ein Unternehmer, der einen Werkvertrag erfülle, müsse sich bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen des Auftraggebers verpflichten, ohne hiedurch seine Selbstständigkeit zu verlieren. Es schließe die Selbstständigkeit des Beschwerdeführers keineswegs aus, dass er ausschließlich Produkte der W Versicherungs-AG verkaufen dürfe, in diesem Zusammenhang auch an die von ihr vorgegebenen Konditionen gebunden sei, von dieser beigestelltes Werbematerial zu verwenden und die darin angeführten Argumente zu vertreten sowie an Schulungen und Dienstbesprechungen teilzunehmen habe, während bestimmter Geschäftszeiten telefonisch erreichbar sein, und seine Urlaubsplanung mit der W Versicherungs-AG abstimmen müsse. Die Weisungsgebundenheit des Beschwerdeführers erscheine nur als eine sachliche, d.h. auf den Arbeitserfolg bezogene. Laut Aktenlage könne der Beschwerdeführer seine Arbeitszeit im Wesentlichen selbst einteilen und sei auch an keinen bestimmten Dienstort gebunden. Er müsse lediglich während der Geschäftsöffnungszeiten telefonisch erreichbar sein.

Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer einen eigenen Bürozubau errichtet habe, wo er für Zwecke seines Versicherungsbüros sogar mehrere eigene Dienstnehmer beschäftige, spreche eindeutig gegen die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der W Versicherungs-AG. Auch sei die Anwesenheit des Beschwerdeführers bei der W Versicherungs-AG nur "minimal erforderlich".

Zum Unternehmerrisiko stellte die belangte Behörde fest, der Beschwerdeführer habe für Zwecke seiner Versicherungsvertretertätigkeit beträchtliche Ausgaben, welche den bei unselbstständigen Versicherungsvertretern sonst üblichen Rahmen bei weitem übersteigen würden, ohne jeglichen Kostenersatzanspruch gegenüber der W Versicherungs-AG getätigt. So habe er etwa für den Bürozubau in Wb in den Jahren 1993 bis 1995 über S 1 Mio, sowie für die Betriebs- und Geschäftsausstattung rd. S 270.000,-- investiert. Seine jährlichen Personalkosten hätten zB 1993 rd. S 368.000,-- und 1997 bereits rd. S 670.000,-- betragen. Die Errichtung, Ausstattung und personelle Besetzung des Bürozubaus in Wb würden offensichtlich der Optimierung des Geschäftsbetriebs dienen. Auf der Einnahmenseite sei in diesem Zusammenhang auf den hohen variablen Anteil der Einkünfte zu verweisen. Das vom Beschwerdeführer bezogene monatliche Fixum in Höhe von S 5.000,-- (bzw ab 1. Jänner 1997 S 6.300,--) sei zur Bestreitung des Lebensunterhaltes völlig unzureichend.

Weiters sei bei einem Dienstverhältnis davon auszugehen, dass allfälliges Hilfspersonal, das für die Ausübung einer nichtselbstständigen Tätigkeit erforderlich sei, vom Dienstgeber und nicht vom Arbeitnehmer beigestellt werde.

Den haftungsrechtlichen Überlegungen des Beschwerdeführers komme keine Entscheidungsrelevanz zu, weil die Haftung des Versicherers für seinen Vertreter als Erfüllungsgehilfen unabhängig davon sei, ob dieser selbstständig oder unselbstständig tätig geworden sei. Dass der vom Versicherungsvertreter erarbeitete Versicherungsbestand (Kundenstock) "im Eigentum" des Versicherers stehe, sei ebenfalls völlig unabhängig von dessen selbstständiger oder unselbstständiger Tätigkeit.

Der Verfassungsgerichtshof lehnte die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde mit Beschluss vom 14. Juni 2000, B 2064/99, ab und trat die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Diese Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthält somit als Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die im Zusammenhang mit der Weisungsgebundenheit formulierte Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Es gibt jedoch Fälle, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständig und einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. In diesen Fällen ist auf weitere Abgrenzungskriterien abzustellen, zu denen insbesondere das Merkmal des Vorliegens eines Unternehmerrisikos gehört.

Für die Frage nach dem Bestehen eines Dienstverhältnisses kommt es im Einzelfall nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung wie Dienstvertrag oder Werkvertrag an. Vielmehr sind die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen entscheidend. Für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung ist dabei stets das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit maßgebend (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 2004, 2001/15/0113, mwN).

Die nach § 93 Abs. 3 lit. a BAO gebotene Begründung eines Abgabenbescheides muss erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200).

Dem angefochtenen Bescheid sind Tatsachenfeststellungen im Sinne der oben dargestellten Rechtsausführungen in entscheidungsrelevanten Bereichen nicht zu entnehmen. Eine konkrete Auseinandersetzung mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers im Berufungsverfahren, beispielsweise hinsichtlich des Konkurrenzverbotes, der Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und der Dienstzeit, unterlässt der angefochtene Bescheid ebenso wie Feststellungen zu den im Berufungsverfahren vorgelegten Beweismitteln (Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung vom Juni 1980 samt Änderungen, Dienstvertrag des Beschwerdeführers samt Zusätze betreffend die Beschäftigung seiner Ehefrau bzw. der Elfriede S, Leistungsblätter 1995 bis 1997, Aktennotiz über eine Dienstbesprechung, schriftliche Stellungnahme der W Versicherungs-AG vom 19. November 1998). Weiters lässt die belangte Behörde völlig das Vorbringen des Beschwerdeführers in seiner Stellungnahme vom 7. Dezember 1998 sowie das diesbezügliche Schreiben der W Versicherungs-AG, wonach der erfolgsunabhängige Lohn auf Grundlage des geltenden Kollektivvertrages ermittelt werde, außer Acht. Der - in den Akten einliegende - Kollektivvertrag weist aber für das Jahr 1997 für einen Versicherungsvertreter mit mehr als 16 Dienstjahren ein durchschnittliches monatliches Mindesteinkommen von mehr als S 15.000,--, also ein Vielfaches des von der belangten Behörde ins Treffen geführten monatlichen Fixums von S 6.500,--, aus.

Die belangte Behörde unterlässt es auch, zu begründen, warum die vom Beschwerdeführer angeführten Pflichten, nämlich ausschließlich Produkte der W Versicherungs-AG zu verkaufen, die damit im Zusammenhang stehenden Konditionen zu beachten, ausschließlich beigestelltes Werbematerial zu verwenden und die darin angeführten Argumente zu vertreten, an Schulungen und Dienstbesprechungen teilzunehmen, während bestimmter Geschäftszeiten telefonisch erreichbar zu sein und den Urlaub ausschließlich im Einvernehmen mit der W Versicherungs-AG anzutreten, nur Ausfluss einer sachlichen - auf den Arbeitserfolg bezogenen - und nicht auch einer persönlichen Weisungsgebundenheit darstellen sollen. Nicht nachvollziehbar ist auch, warum die belangte Behörde meint, allein daraus, dass der Beschwerdeführer an sein Wohnhaus einen Zubau errichtet habe, wo er zur Unterstützung seiner Vertretertätigkeit Dienstnehmerinnen (darunter seine Ehefrau) beschäftige, sowie dass seine Anwesenheit im Büro der W Versicherungs-AG "nur minimal erforderlich" sei, auf eine mangelnde Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der W Versicherungs-AG schließen zu können. In diesem Zusammenhang wäre die belangte Behörde auch gehalten gewesen, Feststellungen betreffend die Genehmigungen der Anstellungen seiner Ehefrau bzw. der Sylvia S zu treffen. Es spricht nämlich nicht in jedem Fall gegen das Vorliegen einer nichtselbstständigen Tätigkeit, wenn ein Arbeitnehmer zur Erfüllung seiner Tätigkeiten seinerseits im eigenen Namen und auf eigene Rechnung Arbeitnehmer beschäftigt, zumal eine solche Anstellung nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers einer ausdrücklichen Genehmigung im Einzelfall bedurfte.

Der belangten Behörde kann auch darin nicht gefolgt werden, dass der Frage, ob der von einem Versicherungsvertreter bearbeitete "Versicherungsbestand" (Kundenstock) in dessen "Eigentum" oder in jenem der Versicherungsanstalt stehe, keine entscheidungsrelevante Bedeutung zukomme. Auch dafür bleibt sie eine Begründung schuldig.

Da die belangte Behörde durch die Vernachlässigung ihrer Ermittlungspflicht und durch die Unzulänglichkeit der Bescheidbegründung Verfahrensvorschriften verletzt hat, bei deren Beachtung die Erlassung eines anderen Bescheides nicht ausgeschlossen werden kann, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 31. März 2005