Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

07.12.2000

Geschäftszahl

97/16/0506

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Meinl und die Hofräte Dr. Fellner und Dr. Kail als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Valenta, über die Beschwerde der Bank AG in W, vertreten durch Dr. Hans Rabl, Rechtsanwalt in Wien III, Landstraßer Hauptstraße 78-80, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 17. Oktober 1997, Zl. GA 9- 665/94, betreffend Rechtsgebühr, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 15.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Am 7. Jänner 1991 wurde dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien ein Schriftstück mit folgendem (anonymisierten) Inhalt vorgelegt:

"GLEICHSCHRIFT

KAUFMÄNNISCHER VERPFLICHTUNGSSCHEIN

(gemäß § 363 HGB und § 12 (7) KWG idF Nov. 1986-Erg. Kapital)

der

G- Bank Aktiengesellschaft

über

S 6.500.000,--

(in Worten: Schilling sechs Millionen fünfhunderttausend)

Die G- Bank AG, 1060 W, T-Gasse, schuldet der A- Bank S 6.500.000,--

(in Worten Schilling sechs Millionen fünfhunderttausend)

und verpflichtet sich, gegen Übergabe dieses Papiers diesen Betrag der A-Bank oder an deren Order am 31. Dezember 2005 endfällig zum Nennwert sowie die darauf entfallenden Zinsen gemäß den auf der Rückseite angeführten Bedingungen zu bezahlen.

G- Bank

Aktiengesellschaft

(Unterschriften)

Zinsentermin:

31. 12. gj. ff.

Kapitalfälligkeit: 31. 12. 2005

Wien, 31. Dezember 1990"

Die "Bedingungen auf der Rückseite" lauten:

"BEDINGUNGEN

1. Laufzeit: Diese Schuld ist endfällig und wird am 31.12.2005 zurückgezahlt.

2. Verzinsung: Der Zinssatz beträgt 1/4 % p.a. über der jeweiligen Sekundärmarktrendite für Bundesanleihen gemäß Tabelle 2.33 der Mitteilungen der Österreichischen Nationalbank, wobei eine Auf- bzw. Abrundung auf volle 1/8 % erfolgt.

3. Die Zinsanpassung wird quartalsweise vorgenommen. Die von der Österreichischen Nationalbank lt. Tabelle 2.33 für die Monate Februar, Mai, August und November jeden Jahres veröffentlichte Rendite für Bundesanleihen ist maßgebend für den Zinssatz, der im 1., 2., 3. und 4. Quartal zur Anwendung kommt.

4. Die Zinsen werden jährlich im Nachhinein kontokorrentmäßig Kal/360 jeweils bis 31. Dezember eines jeden Jahres berechnet und sind am 1. Werktag des Folgejahres zur Zahlung fällig. Die Zinsen werden gegen Abstempelung dieser Urkunde bezahlt. Zahlstelle ist die G.-Bank AG.

5. Sicherstellung: Die G.-Bank AG haftet für diese Schuld mit ihrem gesamten Vermögen.

6. Ergänzungskapital: Dieses Dokument ist ein Wertpapier über eingezahltes Ergänzungskapital gemäß § 12 Abs. 7 des KWG, BGBl. Nr. 63/1979, in der Fassung der Novelle 1986, BGBl. Nr. 325/1986. Diese Forderungen sind gemäß § 12 Abs. 7 des KWG so vereinbart, dass das eingezahlte Kapital

7. a) der G- Bank AG bis zum 31.12.2005 unter Verzicht auf die außerordentliche und ordentliche Kündigung zur Verfügung gestellt wird, für das Zinsen ausbezahlt werden dürfen, soweit im Reingewinn (handelsrechtlicher Gewinn unter Berücksichtigung der Netto-Veränderung von Rücklagen) gedeckt sind,

8. b) vor Liquidation nur unter anteiligem Abzug der während seiner Laufzeit angefallenen Verluste zurückgezahlt werden darf und

9. c) im Liquidationsfall der G.-Bank AG, Wien, erst nach Befriedigung oder Sicherstellung jener Forderungen einschließlich nachrangiger Darlehen des ERP-Fonds zurückzuzahlen ist, die weder Eigen- noch Partizipationskapital darstellen.

10. Die auszahlende Stelle ist berechtigt aber nicht verpflichtet, den rechtmäßigen Besitz des Einreichers zu prüfen.

Wien, 31. Dezember 1990"

Am 27. Oktober  1993 erließ das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien (im Folgenden: Finanzamt) einen Bescheid, mit dem, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe des von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Ergänzungskapitals (S 6,500.000,--), eine Gebühr gemäß § 33 TP 8 GebG 1957 in Höhe von 0,8% der Bemessungsgrundlage festgesetzt wurde. In der Begründung wurde lediglich ausgeführt, dass es sich um einen Darlehensvertrag (Schuldschein) handle.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung mit der Begründung, der kaufmännische Verpflichtungsschein stelle keine Urkunde über einen Darlehensvertrag dar, es werde darin lediglich festgehalten, dass die G AG ihr S 6,500.000,-- schulde und sich gegen Übergabe des Papiers zur Zahlung verpflichte.

In der vom Finanzamt am 18. Februar 1994 erlassenen Berufungsvorentscheidung wurde der Berufung insofern teilweise stattgegeben, dass die Abgabenfestsetzung nunmehr auf § 33 TP 19 GebG gestützt wurde, die Gebühr der Höhe nach aber unverändert blieb. In der Begründung führte das Finanzamt aus, die gegenständliche Schrift (Urkunde) stelle inhaltlich (§ 17 Abs. 1 GebG) eine Kreditvereinbarung dar, für welche eine Rechtsgebühr nach § 33 TP 19 GebG zu entrichten sei.

In ihrem Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz erklärte die Beschwerdeführerin, die erstinstanzliche Behörde habe in ihrer Entscheidung nicht zu erkennen gegeben, warum die Schrift inhaltlich eine Kreditvereinbarung darstelle, ebenso wenig seien dem zunächst ergangenen Bescheid Anhaltspunkte zu entnehmen, was die Behörde zur Annahme eines Darlehensvertrages bewogen habe. Mit dem Inhalt des Schriftstücks habe sich die erstinstanzliche Behörde in keiner ihrer Entscheidungen auseinander gesetzt. Das Schriftstück halte nur fest, dass die G-Bank AG der Beschwerdeführerin den Betrag schuldet, nicht aber, aus welchem Rechtsgrund. Die Subsumtion unter einen bestimmten Rechtsgeschäftstypus sei daher Ergebnis einer rein willkürlichen Vorgangsweise.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung berief sie sich zunächst auf Brönner-Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz3, Rn 2 zu § 12, wonach ein kaufmännischer Verpflichtungsschein nicht unter den Begriff der Schuldverschreibung im Sinne des § 12 falle, sodass eine Ausnahme von der Gebührenpflicht gemäß § 15 Abs. 3 GebG auszuschließen sei. Für die Festsetzung der Gebühr sei nach § 17 Abs. 1 GebG der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift maßgebend, wozu auch der Inhalt von Schriften zähle, auf die in der Urkunde Bezug genommen werde. Aus der Einbeziehung der Bedingungen auf der Rückseite der Urkunde, insbesondere der Formulierung, dass es sich um ein Wertpapier über eingezahltes Ergänzungskapital handle, das unter Verzicht auf eine Kündigung zur Verfügung gestellt werde, werde der Urkunde der Charakter eines Wertpapiers genommen. Wesen eines Wertpapiers sei die Verbriefung eines Rechts losgelöst von einem konkreten Vertragsverhältnis. Auch entspreche es nicht dem Wesen eines Wertpapieres, dass Gleichschriften ausgefertigt werden. Somit fehle der Urkunde die Eigenschaft eines Wertpapieres, auch wenn sie sich selbst als "Kaufmännischer Verpflichtungsschein" bezeichne. Der Sachverhalt könne daher auch nicht unter § 33 TP 22 Abs 5 GebG subsumiert werden. Da Inhalt der Urkunde sei, dass Geld eingezahlt worden sei, liege ein Darlehensvertrag vor, der als Realvertrag eine Willenseinigung über Zuzählung eines Geldbetrages mit der Abrede voraussetze, diesen mit Zinsen nach einer gewissen Zeit zurückzuzahlen.

Mit der vorliegenden Beschwerde beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten

und die Gegenschrift der belangten Behörde vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftssteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), Versicherungssteuergesetz oder Beförderungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht für Rechtsgeschäfte, über die eine Urkunde errichtet wurde (§ 15 Abs. 1 GebG), ausgenommen. Danach wird also eine Rechtsgebühr insoweit nicht erhoben, als das Geschäft einem der angeführten Verkehrsteuergesetze unterliegt. Ein Rechtsgeschäft unterliegt auch dann einem Verkehrsteuergesetz, wenn es dort von der Abgabe befreit ist (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren6 (1998), E. 122, 123 zu § 15 GebG). Es ist daher (obwohl die Wertpapiersteuer von inländischen Wertpapieren gemäß BGBl. Nr. 1966/158 ab 1968 nicht mehr zu erheben war) im vorliegenden Fall zunächst zu prüfen, ob das beurkundete Rechtsgeschäft einer der genannten Verkehrsteuern unterliegt; in Betracht kommt eine Schuldverschreibung iSd § 12 Abs. 1 KVG. Diese Bestimmung lautet:

"§ 12 (1) Als Schuldverschreibungen gelten Wertpapiere, in denen verzinsliche Forderungsrechte verbrieft sind, wenn die Wertpapiere

1.

auf den Inhaber lauten oder

2.

durch Indossament übertragen werden können oder

..."

Die hier zu beurteilende Urkunde wird als "kaufmännischer Verpflichtungsschein gemäß § 363 HGB" bezeichnet. § 363 Abs. 1 HGB lautet:

"§ 363 (1) Anweisungen, die auf einen Kaufmann über die Leistung von Geld Wertpapieren oder anderen vertretbaren Sachen ausgestellt sind, ohne dass darin die Leistung von einer Gegenleistung abhängig gemacht ist, können durch Indossament übertragen werden, wenn sie an Order lauten. Dasselbe gilt von Verpflichtungsscheinen, die von einem Kaufmann über Gegenstände der bezeichneten Art an Order ausgestellt sind, ohne dass darin die Leistung von einer Gegenleistung abhängig gemacht ist.

..."

Die Urkunde weist alle Merkmale eines kaufmännischen Verpflichtungsscheines nach § 363 Abs. 1 zweiter Satz HGB auf: Die Verpflichtete ist als AG Formkaufmann (§ 3 AktienG iVm § 6 HGB), die Leistung weder des Nominales noch der Zinsen wird von einer Gegenleistung abhängig gemacht. Unbestritten handelt es sich beim kaufmännischen Verpflichtungsschein um ein Wertpapier. Wenn die belangte Behörde das Vorliegen eines Wertpapiers mit dem Argument verneint, durch den Verweis auf die Bedingungen auf der Rückseite der Urkunde sei dieser der Charakter eines Wertpapiers genommen, weil ein Wertpapier Rechte losgelöst von einem konkreten Vertragsverhältnis verbriefe, so verkennt sie, dass der Begebung eines Wertpapiers regelmäßig ein kausales Geschäft zu Grunde liegt. So ist der Bezogene eines Wechsels im Regelfall Schuldner des Ausstellers, der Aktionär hat gegen die AG auch einen schuldrechtlichen Anspruch aus deren Satzung (Gesellschaftsvertrag). Der kaufmännische Verpflichtungsschein kann im Übrigen abstrakt sein, er muss es aber nicht notwendigerweise. Enthält er eine Angabe des Schuldgrundes, so wird im Zweifel ein kausales Papier anzunehmen sein (Schuhmacher in Straube, Kommentar zum HGB2, Rz 11 zu § 363).

Im vorliegenden Fall war der Rechtsgrund der Begebung die Aufnahme von Ergänzungskapital im Sinne des damals noch anzuwendenden § 12 Abs. 7 des Kreditwesengesetzes 1979 (KWG) idF BGBl. Nr. 325/1986. Diese Bestimmung lautete:

"§ 12 ...

(7) Ergänzungskapital ist eingezahltes Kapital,

1. das vereinbarungsgemäß der Bank auf mindestens acht Jahre unter Verzicht auf die außerordentliche und ordentliche Kündigung zur Verfügung gestellt wird;

2. für das Zinsen nur ausbezahlt werden dürfen, soweit sie im Reingewinn (handelsrechtlicher Gewinn unter Berücksichtigung der Nettoveränderung von Rücklagen) gedeckt sind;

3. das vor Liquidation nur unter anteiligem Abzug der während seiner Laufzeit angefallenen Nettoverluste zurückgezahlt werden darf und

4. das im Liquidationsfall der Bank erst nach Befriedigung oder Sicherstellung jener Forderungen zurückzuzahlen ist, die weder Eigen- noch Partizipationskapital darstellen.

...

Über eingezahltes Ergänzungskapital dürfen Wertpapiere ausgegeben werden."

Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 12 Abs. 7 KWG können über eingezahltes Ergänzungskapital Wertpapiere ausgegeben werden. Von welcher Art diese Wertpapiere sein müssen, ergibt sich aus § 12 Abs. 7 KWG nicht unmittelbar. Allerdings verweist Fremuth in Fremuth-Laurer-Pötzelberger-Ruess, Handkommentar zum Kreditwesengesetz2 (1991), Rz 14 zu § 12, S. 245, darauf, dass als Wertpapiere iSv § 12 Abs. 7 letzter Satz KWG nur Wandelschuldverschreibungen in Frage kommen. Jedenfalls ergibt sich alleine auf Grund der durch § 12 Abs 7 letzter Satz KWG geschaffenen Möglichkeit, Wertpapiere auszugeben, noch nicht, dass bei einem für angschafftes Ergänzungskapital begebenem Wertpapier auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 KVG geschlossen werden kann.

Der von der belangten Behörde in ihrer Gegenschrift in Anlehnung an Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz2, § 12, Pkt. II.1.1, vertretene Standpunkt, mit Schuldverschreibungen iSv § 12 Abs 1 KVG wende sich der Schuldner an den anonymen Kapitalmarkt, wird von Kinnebrock/Meulenbergh, Kapitalverkehrsteuergesetz5 (1983), Rz 1 zu § 12, und (sinngemäß) von Takacs, Kommentar zum KVG (1990), Anm. 2 zu § 12, mit Hinweis auf eine entsprechende Judikatur des Reichsfinanzhofes, geteilt. Dies steht durchaus im Einklang mit § 19 KVG, wo das Gesetz zunächst in Abs. 1 Z. 1 Schuldverschreibungen nach § 12 KVG nennt, dann aber in Abs. 1 Z. 2 auch GmbH-Geschäftsanteile, die meist auf keinem Kapitalmarkt gehandelt werden, zu Wertpapieren im Sinne der Bestimmungen über die Börsenumsatzsteuer erklärt. Daraus ist zu erkennen, dass der Wertpapierbegriff des § 12 KVG insofern enger als der des § 19 KVG ist. Damit ist aber ein kaufmännische Verpflichtungsschein, der nur an einen einzigen Gläubiger zur Sicherung von eingezahltem Ergänzungskapital ausgegeben wurde, kein Wertpapier iSv § 12 Abs. 1 KVG. Die unter den Parteien strittige Frage, ob die Urkunde überhaupt eine verzinsliche Forderung verbrieft, konnte somit dahingestellt bleiben.

Dennoch hätte die belangte Behörde eine Gebühr weder nach § 33 TP 8 GebG (Darlehensvertrag) noch nach § 33 TP 19 GebG (Kreditvertrag) festsetzen dürfen. Wie schon eingangs erläutert, stellt die Urkunde einen kaufmännischen Verpflichtungsschein im Sinne des § 363 Abs. 1 2. Satz HGB dar. Insbesondere ist die Verpflichtung zu einer (Gegen-) Leistung der Beschwerdeführerin nicht beurkundet, sodass weder ein Darlehens-, noch ein Kreditvertrag vorliegen kann. Vielmehr ist allein die G-Bank zu einer Geldleistung verpflichtet und im Papier ist eine Orderklausel enthalten, womit die Gebührenbestimmung des § 33 TP 22 Abs. 5 GebG idF BGBl. Nr. 407/1988 greift: Danach stehen kaufmännische Verpflichtungsscheine, die an Order lauten und über eine Geldleistung ausgestellt sind (vgl. Fellner, aaO, FN 12, und den dortigen Hinweis auf die Gesetzesmaterialien), gebührenrechtlich dem Wechsel gleich. Die Gebühr nach § 33 TP 22 GebG beträgt nur 1/8 v.H., während die Behörde eine Gebühr nach TP 8 bzw. TP 19 in Höhe von 0,8 v.H. vorgeschrieben und dadurch die Beschwerdeführerin in subjektiven Rechten verletzt hat.

Der angefochtene Bescheid war daher aus diesem Grund gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Im Hinblick auf die wiedergegebenen Lehrmeinungen zu § 12 Abs. 1 KVG und den eindeutigen Wortlaut des § 33 TP 22 Abs. 5 GebG konnte die Entscheidung in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat getroffen werden.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründest sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Wien, am 7. Dezember 2000