nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, weiters
Verwaltungsgerichtshof
29.11.2000
95/13/0004
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Weiss und die Hofräte Dr. Hargassner und Mag. Heinzl als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Urtz, über die Beschwerde des G H, Rechtsanwalt in W, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat römisch eins a) vom 20. Oktober 1994, Zl 6/1- 1329/93-02, betreffend Einkommensteuer 1986 bis 1989, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Im Bericht über das Ergebnis einer beim Beschwerdeführer, einem Rechtsanwalt, durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurde u. a. festgehalten, dass der Beschwerdeführer eine Liegenschaft im
13. Wiener Gemeindebezirk im Jahr 1983 geerbt habe. Das ca 1890 erbaute, als Herrschaftshaus mit Atrium und Galerie konzipierte Gebäude bestehe aus einem geräumigen Unter- und Obergeschoss. Das Grundstück liege in der ausgezeichneten Wohngegend "Hietzing". Die hintere Terrassenseite des Hauses führe in eine große parkähnliche Gartenanlage. Der vordere straßenseitige Teil werde von einem bewaldeten Vorgarten geschützt. Das gesamte Erdgeschoss und ein Teil des Obergeschosses stünden in Eigennutzung des Beschwerdeführers, wobei ein ebenerdiger Raum der freiberuflichen Tätigkeit diene. In der oberen Etage befinde sich die an die Tochter vermietete, renovierte Wohnung top Nr 4 mit zwei Zimmern, Kabinett, Küche, Vorraum, Bad und WC im Ausmaß von 103 m2 und ein Gästeteil mit Kabinett, eine im Gangbereich liegende begehbare Garderobe und ein Nassraum mit eingebauter Brausenische und WC im Ausmaß von ca 30 m2. Das Gesamtausmaß der vermieteten Räumlichkeiten betrage somit ca 130 m2. Eine langjährige Mieterin dieser Wohneinheit sei Frau P gewesen, welche im Kalenderjahr 1987 für die Aufgabe ihrer Mietrechte eine Ablösezahlung in Höhe von
S 280.000,-- erhalten habe. Anschließend sei das Wohngebäude renoviert und vor allem die Wohneinheit top Nr 4 mit einem Kostenaufwand von rd S 620.000,-- (1988) und einem vom Beschwerdeführer mit S 90.000,-- geschätzten Betrag (1989) instandgesetzt worden. Ab 1. Juli 1989 sei die Vermietung der Wohnung top Nr 4 an die Tochter des Beschwerdeführers erfolgt. Für die Jahre 1987 und 1988 hätten sich im Zusammenhang mit der vermieteten Wohnung Werbungskosten von netto rd S 860.000,-- ergeben. Unter Würdigung der in der Folge näher erläuterten Umstände und Gegebenheiten komme der Prüfer zu dem Schluss, dass keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen seien. Das Mietverhältnis halte den nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geforderten Voraussetzungen für Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht stand. Unbeschadet der zivilrechtlichen Wirksamkeit derartiger Verträge könnten sie für den Bereich des Abgabenrechtes nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung träten, einen eindeutigen und klaren Inhalt hätten und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Sämtliche dieser Voraussetzungen seien nach Ansicht des Prüfers in mehr oder weniger starkem Ausmaß nicht erfüllt: Das Mietverhältnis sei nicht ausreichend von vornherein nach außen in Erscheinung getreten. Der Mietvertrag mit der Tochter sei erst im Laufe der gegenständlichen Prüfung, also ca 1 3/4 Jahre nach Mietbeginn rückwirkend abgeschlossen worden (Mietbeginn 1. Juli 1989, Mietvertragsabschluss 8. April 1991). Der nachträglich errichtete Mietvertrag sei auch inhaltlich zweifelhaft. Es werde darin nichts ausgesagt über die Garten-, Terrassenmitbenützung, den Anschluss an die Hauszentralheizung und vor allem nichts über eine Benützungsbeschränkung. Dieser Umstand, einen Teil der Wohnung für Gäste des Vermieters begehbar zu halten, sei dem Prüfer erstmalig durch ein im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung beigebrachtes Gutachten über die Höhe der Miete bekannt geworden. In einem Mietvertrag zwischen Fremden hätte eine derartig maßgebliche und auch - wie aus dem Gutachten zu entnehmen sei - preisbestimmende Sondervereinbarung niemals gefehlt. Begründet werde das Fehlen einer derartigen Bestimmung im Mietvertrag mit dem Naheverhältnis zur Tochter, also genau mit dem Gegensatz zum Fremdvergleich. Die unregelmäßige Bezahlung der Miete (1989 in zwei Pauschalzahlungen von je S 25.000,-- aus Schenkungen von Mutter und Großmutter), die in Zukunft äußerst beschränkten, kaum für den Lebensunterhalt reichenden Einkommensverhältnisse der Tochter, die zu Beginn noch vorhandene Unterhaltsverpflichtung des Beschwerdeführers (Vermieters) gegenüber der Tochter und auch das Nichtverlangen einer Kaution fänden ihre Begründung im Naheverhältnis und hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Der vereinbarte Hauptmietzins von monatlich S 6.000,-- für eine ca 130 m2 große Wohnung der Kategorie A in erstklassigem Zustand und in einer ausgezeichneten Wohngegend entspreche nach Ansicht des Prüfers in keiner Weise dem ortsüblichen marktmäßigen Preis im unmittelbaren Umkreis. Die Angemessenheit des Hauptmietzinses werde zwar durch ein Gutachten vom 29. April 1991 gestützt, darin würden aber im Wesentlichen lediglich die wertmindernden Aspekte ausführlich beleuchtet, die werterhöhenden Momente nicht bzw nur in nebensächlicher Weise erwähnt. Die geringe Höhe des monatlichen Hauptmietzinses halte somit einem Fremdvergleich ebenfalls nicht stand. Selbst bei Anerkennung des fraglichen Mietverhältnisses wäre der vorliegenden Tätigkeit die Eigenschaft einer Einkunftsquelle abzusprechen. Nach der Liebhabereiverordnung sei bei einer Betätigung, die sich nach der Verkehrsauffassung im besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, Liebhaberei zu vermuten. Diese Vermutung lasse sich auch durch eine Wirtschaftlichkeitsrechnung nicht widerlegen, da für einen überschaubaren Zeitraum nur Verluste zu erwarten seien.
Das Finanzamt folgte der Auffassung des Prüfers und erließ für die Jahre 1987 und 1988, aber auch für das Jahr 1986 aus anderen, im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht strittigen Prüfungsfeststellungen entsprechende Einkommensteuerbescheide. In gegen diese Bescheide erhobenen Berufungen wurden die angefochtenen Bescheide zunächst insofern angefochten, als die "Einkommensfeststellung" die Sollzinsen eines bestimmten Bankkontos nicht berücksichtigt habe. Bei diesem Konto handle es sich um ein Kanzleikonto, welches bei der Betriebsprüfung nicht berücksichtigt worden sei. Hinsichtlich der Jahre 1987 und 1988 rügte der Beschwerdeführer die Ansicht, dass die Vermietung der Wohnung als einem Fremdvergleich nicht standhaltend beurteilt wurde. Der Beschwerdeführer stützte sich diesbezüglich auf das hg Erkenntnis vom 16. Februar 1988, 87/14/0036, welches ausspreche, dass "bei Mietverhältnissen zwischen Verwandten, sofern sie als echt anzusehen sind, legerere Usancen bestehen als bei Mietverträgen zwischen Fremden". Was zunächst den Abschluss des Mietvertrages anlange, sei dieser im Zeitpunkt der Vermietung zunächst mündlich geschlossen und dann später, über Anregung der mit der abgabenbehördlichen Prüfung betrauten Herren auch schriftlich dokumentiert worden. Von einem nachträglichen Abschluss könne daher unter Berücksichtigung der für Mietverträge bestehenden Formfreiheit nicht gesprochen werden. Der Mietvertrag enthalte auch alle zwischen fremden Partnern üblichen Bestimmungen und die Gartenmitbenützung sei ein freiwilliges, zwischen Vater und Tochter sehr wohl selbstverständliches Zugeständnis, welches aber jederzeit widerrufbar sei. Die Teilnahme an der Zentralheizung ergebe sich von selbst durch die Beteiligung an den Hausbetriebskosten. Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem erwähnten Erkenntnis ausgesprochen habe, müssten zwischen engen Verwandten nicht alle Details der Benützung schriftlich geregelt sein. Die vom Sachverständigen festgestellte Mitbenützung eines Teiles der Wohnung durch Gäste ergebe sich aus einer zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Tochter bestehenden Vereinbarung, welche auch Einfluss auf den vereinbaren Hauptmietzins habe. Dieser sei vom gerichtlich beeideten Realitätensachverständigen Mag. S als angemessen bezeichnet worden, alle vom Prüfer angestellten gegenteilige Argumente seien nicht substantiiert. Bezüglich des Zahlungsmodus verweise der Beschwerdeführer ebenfalls auf das obzitierte Erkenntnis, welches eine abweichende Zahlungsweise zwischen engen Verwandten ebenfalls toleriere.
In einer Stellungnahme des Prüfers zu den erhobenen Berufungen wurde zunächst ausgeführt, dass im Prüfungsverfahren Aufwandszinsen für das in den Berufungen erwähnte Konto nicht zur Diskussion gestanden seien, da diese weder erklärt noch im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung geltend gemacht worden seien. Unter Hinweis auf die Aktenlage werde aber festgestellt, dass der Beschwerdeführer dieses Konto seit vielen Jahren nicht als Betriebsschuld beim Einheitswert des Betriebsvermögens, sondern als Privatschuld in den Vermögensteuererklärungen erfasst habe. Die Verbindlichkeit habe bereits mit 1. Jänner 1985 mit einem Schuldenstand von rd S 1,3 Mio einen sehr hohen Wert erreicht. In den Berufungsausführungen werde in keiner Weise dargestellt, auf Grund welcher Vorgänge dieser Wert entstanden sei. Durch die Tatsache, dass der Beschwerdeführer diese Verbindlichkeit bereits zum 1. Jänner 1985 eindeutig als Privatschuld deklariert habe, müsse schlüssig angenommen werden, dass es sich um keine betrieblichen Vorgänge gehandelt habe, die diese hohe Schuld - im damaligen Zeitraum - hätten entstehen lassen.
Zu den Berufungsausführungen hinsichtlich der an die Tochter vermieteten Wohnung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass gerade auf Grund der vorliegenden Umstände (Mietausfall, Unterhaltspflicht, hohe Investitionen, geringes Mietentgelt, Nutzungsbeschränkung) durch das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung die Ernsthaftigkeit des Mietverhältnisses in Zweifel zu ziehen sei. Keineswegs sei diese Feststellung des Prüfers, wie der Beschwerdeführer meint, als Anregung gemeint gewesen, bisher Versäumtes schnell nachzuholen und vor Abschluss der Prüfung einen schriftlichen Mietvertrag zu errichten. Derartige im Nachhinein geschlossene Verträge seien laut Rechtsprechung steuerlich wenig aussagekräftig. Wenn der Beschwerdeführer an die Mieterin gemachte Zugeständnisse als freiwillig und selbstverständlich erachte, es formlose Absprachen über die Mitbenützung eines Teiles der vermieteten Wohnung gebe, Zahlungsstockungen und Mietausfälle in Kauf genommen würden, so seien diese Umstände im Privatinteresse des Beschwerdeführers, keinesfalls aber im wirtschaftlichen Interesse zur Erzielung von Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung begründet. Auch die Behauptung, in absehbarer Zeit positive Ergebnisse aus dem Mietverhältnis zu erzielen, werde durch keine geeigneten Berechnungen (Prognoserechnung) belegt.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen ab. Die belangte Behörde vertrat darin im Wesentlichen die Ansicht, dass die nach herrschender Lehre und Rechtsprechung für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erforderlichen Voraussetzungen gegenständlich nicht in ausreichender Weise erfüllt seien. Die Regelung eines Bestandvertrages zwischen nahen Angehörigen sollte u.a. eine detaillierte Umschreibung der Bestandsache umfassen. In dem schriftlichen Mietvertrag fehlten Vereinbarungen betreffend die Nutzungsbeschränkung hinsichtlich des "Gästeteiles" der vermieteten Wohnung sowie hinsichtlich der Mitbenutzung des Gartens. Unregelmäßige Mietzahlungen sowie eine Bedachtnahme "auf die Höhe des Zeitpunktes der Zahlungen auf familiäre Bedürfnisse" deuteten in die Richtung einer steuerlich irrelevanten familienhaften Geldüberlassung. Der Umstand, dass die Mietzahlungen der Tochter, die - da bar geleistet - durch keine Belege bzw allenfalls durch Eigenbelege nachweisbar seien, im ersten Jahr des Mietverhältnisses nur teilweise in Form von zwei Pauschalzahlungen, noch dazu aus den Mitteln von Schenkungen seitens der Mutter und der Großmutter der Tochter des Beschwerdeführers entrichtet worden seien, spreche ebenfalls gegen die steuerliche Relevanz des Mietverhältnisses. Insbesondere aber die Höhe des Mietzinses halte einem Fremdvergleich nicht stand. Denn nach den Erfahrungen des täglichen Lebens sei eine über 100 m2 große Wohnung in einer der besten Wohngegenden Wiens mit dem im Betriebsprüfungsbericht dargestellten Ambiente nicht um S 6.000,-- monatlich zu mieten. Diese Erfahrung werde auch gestützt durch eine im Wirtschaftsmagazin "Trend" vom März 1991 veröffentlichte Studie des Institutes für Sozialforschung, wonach für gut ausgestattete Wohnungen über 70 m2 in sehr guter Lage in Wien Quadratmeterpreise zwischen S 84,-- bis S 144,-- zu erzielen seien (dies entspreche einer Mindestmiete von S 10.920,-- für die gegenständliche, 130 m2 große Wohnung in Hietzing). Diese Angaben erschienen dem Senat wesentlich realistischer als die Bewertung des Hauptmietzinses in dem vom Beschwerdeführer vorgelegten Gutachten, zumal darin in erster Linie angeblich wertmindernde Umstände (ungünstige Raumteilung, Verkehrslärm, Nähe des Bezirkspolizeikommissariates, fehlendes Vorzimmer, Benützungsbeschränkung hinsichtlich Gästeteils) hervorgehoben würden. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers spreche sich der Verwaltungsgerichtshof in dem in den Berufungen zitierten Erkenntnis vom 16. Februar 1988 nicht für "legerere Usancen bei Mietverhältnissen zwischen Verwandten" aus, sondern lehne lediglich eine "Überspitzung der Rechtsprechung zu den Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen" im - im Übrigen völlig anders als im gegenständlichen Berufungsfall gelagerten - Beschwerdefall ab. Eine derartige überspitzte Beurteilung liege gegenständlich jedoch nicht vor.
Hinsichtlich der Zinsen des Bankkontos wies die belangte Behörde darauf hin, dass vom Beschwerdeführer ein betrieblicher Zusammenhang weder nachgewiesen noch glaubhaft habe gemacht werden können. Die von ihm vorgelegten Belege zeigten vielmehr, dass der weitaus überwiegende Teil der Kontobewegungen dem privaten Bereich zuzuordnen sei. Die wenigen (etwa ein- bis zweimal jährlichen) Treuhand-Transaktionen hätten die strittigen Sollzinsen schon deshalb nicht verursachen können, weil es sich dabei um durchlaufende Posten gehandelt habe, dh dem jeweiligen Kontoeingang bzw -ausgang wenige Tage später eine entsprechende Gegenbuchung gefolgt sei. Es könne daher als erwiesen angenommen werden, dass die ursprüngliche und durch viele Jahre beibehaltene steuerliche Behandlung dieses Kontos und der daraus resultierenden Zinsen als Privatvermögen bzw Privataufwendungen durch den Beschwerdeführer selbst den tatsächlichen Gegebenheiten entspreche.
Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde in einem gemäß Paragraph 12, Absatz eins, Ziffer 2, VwGG gebildeten Senat erwogen:
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen werden steuerlich nur anerkannt, wenn sie