Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

16.03.1989

Geschäftszahl

89/14/0056

Beachte

Besprechung in:

ÖStZ 1989, 282;

FJ 1994/9, S 197-208;

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Schubert, Dr. Hnatek, Dr. Pokorny und Dr. Karger als Richter, im Beisein des Schriftführers Kommissär Dr. Egger, über die Beschwerde des Dipl. Ing. HS in G, vertreten durch Dr. Walter Riedl, Rechtsanwalt in Wien I, Franz Josefs-Kai 5, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 29. Dezember 1988, Zl. 40.012-4/88, betreffend Rückzahlung zu Unrecht entrichteter Lohnsteuer für das Kalenderjahr 1986, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erlitt unbestrittenermaßen 1985 mit dem in seinem Privatvermögen stehenden PKW einen Dienstunfall. 1986 ersetzte ihm sein Arbeitgeber den Schaden am PKW aus diesem Unfall in Höhe von S 7.155,90 und unterzog diesen Betrag dem Lohnsteuerabzug unter Berücksichtigung des § 67 Abs. 1 und 2 EStG. Der Beschwerdeführer begehrte beim Finanzamt die Rückzahlung dieses Lohnsteuerbetrages mit der Begründung, die Schadenersatzleistung sei steuerfrei.

Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde dieser Antrag im Instanzenzug abgewiesen; die Leistung des Arbeitgebers sei dem Begriff des "Vorteils" im Sinne des § 25 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Die Vergütung sei eine verschuldensunabhängige Zahlung für eine außerordentliche Wertminderung bzw. Reparatur eines vom Arbeitnehmer bei der Dienstverrichtung verwendeten Arbeitsmittels. Sie sei Ausfluß des Dienstverhältnisses. Die Begünstigungstatbestände nach § 26 Z. 3 und Z. 7 EStG träfen nicht zu. Beim Arbeitnehmer handle es sich bei derartigen Vorteilen um sonstige Bezüge im Sinne des § 67 EStG. Die Reparaturkosten seien beim Beschwerdeführer Werbungskosten gewesen, die von ihm jedoch für das Kalenderjahr 1985 fristgerecht weder durch einen Antrag um Eintragung auf der Lohnsteuerkarte noch durch einen Antrag auf Jahresausgleich geltend gemacht worden seien. Da die Besteuerung der Vergütung zu Recht erfolgt sei, könne dem Rückzahlungsbegehren nicht stattgegeben werden.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch diesen Bescheid in seinem Recht auf Rückerstattung verletzt. Er behauptet inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragt, den angefochtenen Bescheid deshalb aufzuheben.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Für die Beurteilung der Behauptung inhaltlicher Rechtswidrigkeit ist nur die Beantwortung der Frage entscheidend, ob es sich bei der Ersatzleistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer um einen Bezug oder Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG handelt, wofür das Gesetz auch den Überbegriff "Arbeitslohn" verwendet. Ist dies der Fall, so kann es sich infolge der Einmaligkeit nur um einen sonstigen Bezug gemäß § 67 Abs. 1 EStG handeln. Diese Gesetzesstelle schafft keinen von § 25 Abs. 1 EStG abweichenden oder unabhängigen Begriff des Arbeitslohnes, sondern unterscheidet nur zum Zweck der Tarifbegünstigung zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen, insbesondere einmaligen Bezügen. Soweit die Beschwerdeausführungen also durch Auslegung des § 67 Abs. 1 EStG etwas für den Standpunkt des Beschwerdeführers gewinnen wollen, gehen sie an der für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsvorschrift vorbei.

Das Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes im Sinne des § 26 Z. 3 oder Z. 7 EStG wird vom Beschwerdeführer richtigerweise nicht behauptet, weil weder Auslagenersatz des Arbeitgebers für den Arbeitnehmer vorlag, noch eine Reisewegvergütung.

Als Vorteil aus einem bestehenden Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG kommt alles in Betracht, was im Rahmen des Dienstverhältnisses einem Arbeitnehmer zufließt. Die Begriffe "Bezüge" und "Vorteile" sind derart umfassend, daß darunter auch aus sozialen Erwägungen erbrachte Arbeitgeberleistungen zu verstehen sind (vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch, 2. Aufl, Tz 10 zu § 25). Voraussetzung für die Einordnung von Einkünften unter § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG ist somit, daß der Bezug oder Vorteil ohne Rücksicht auf die äußere Form, in die er gekleidet ist (zB belohnende Schenkung), dem Empfänger deshalb zugute kommt, weil er in einem Dienstverhältnis steht (Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar III B Tz 3 zu § 25 EStG 1972). Dieser Zusammenhang trifft auf die dem Beschwerdeführer von seinem Arbeitgeber gewährte Ersatzleistung zu. Schäden, die ein Arbeitnehmer bei Ausführung einer gefahrengeneigten Tätigkeit, wie es insbesondere das Lenken eines Kfz darstellt, erleidet, sind mit der Erfüllung des Arbeitsauftrages verbunden und daher arbeitsadäquat. Sie sind in analoger Anwendung des § 1014 zweiter Halbsatz ABGB vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unabhängig davon zu ersetzen, ob dem Arbeitgeber ein Verschulden angelastet werden kann. Solche Ersatzleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg aaO Tz 39 zu § 16; Werner-Schuch, Kommentar zur Lohnsteuer, Abschn 6, Rz 105/2).

Der Beschwerdeführer irrt, wenn er meint, Arbeitslohn (Vorteil, Bezug) könne nur eine Zahlung sein, für die eine "Arbeitsleistung Grundlage" sei. Entscheidend ist nämlich der Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis. Dieser liegt aber bei der geschilderten Sachlage vor, weil der Ersatz, denkt man sich das Dienstverhältnis und damit die Benützung des Kfz durch den Arbeitnehmer zur Erfüllung von Dienstpflichten weg, nicht geleistet worden wäre.

Warum der Werbungskostenbegriff nach Ansicht des Beschwerdeführers auf die Reparaturkosten des Arbeitnehmers für die Behebung von Schäden seines zur Erfüllung von Dienstpflichten im Rahmen des Dienstverhältnisses benützten und beschädigten Pkw nicht "passen" soll, ist unerfindlich, handelt es sich doch um Aufwendungen zur Erhaltung der Einnahmen gemäß § 16 Abs. 1 EStG.

Wie dargestellt, ergeben die Begriffe "Bezüge" und "Vorteile" auch hinsichtlich einer Ersatzleistung der geschilderten Art - entgegen der Meinung des Beschwerdeführers - durchaus einen Sinn. Der Arbeitnehmer bezieht nämlich diesen Betrag vom Arbeitgeber, der bezogene Betrag bildet für ihn auch einen Vorteil im Vergleich zu dem Fall, in dem eine Ersatzleistung durch den Arbeitgeber nicht erfolgt.

Es ist zwar richtig, daß eine Ersatzleistung für Unfallschäden an einem Pkw auch völlig unabhängig von einem Arbeitsverhältnis Platz greifen kann; diese Tatsache beweist jedoch nicht, daß gleichartige Ersatzleistungen, wenn sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen, keine Bezüge oder Vorteile aus diesem Dienstverhältnis seien. Sie gehören dann eben nicht der privaten Sphäre, sondern der Sphäre der betreffenden Einkunftsquelle an. Nur eine solche Fallgestaltung steht aber in der Beschwerdesache zur Beurteilung.

Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG ist der gesamte Betrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug von Sonderausgaben. Dabei wird vom Gesetz (§ 2 Abs. 1 EStG) auf das Kalenderjahr abgestellt. Was Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG sind, ergibt sich aus § 2 Abs. 4 EStG. Dem Einkommensbegriff ist daher eine "Vermögensvermehrung" in dem vom Beschwerdeführer erwähnten allgemeinen Sinn fremd.

Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist gemäß § 2 Abs. 4 Z. 2 EStG der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten bezogen auf das Kalenderjahr entscheidend. Für die Berücksichtigung der Werbungskosten ist bei den dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit außerdem auf die §§ 62 bis 65, 41, 72 und 73 EStG Rücksicht zu nehmen. Ein Ausgleich von Einnahmen mit Werbungskosten kann daher in diesem Fall, wie die belangte Behörde richtig erkannt hat, ganz abgesehen von der Abgrenzung nach Kalenderjahren, schon aus diesem Grund nicht in Betracht kommen. Der Rückzahlungsantrag hat nämlich gemäß § 240 Abs. 3 BAO zur Voraussetzung, daß der Betrag vom Abfuhrpflichtigen zu Unrecht einbehalten wurde. Den Abzug von das Werbungskostenpauschale übersteigenden Werbungskosten, die auf der Lohnsteuerkarte nicht eingetragen sind, von der Lohnsteuerbemessungsgrundlage durch den abfuhrpflichtigen Arbeitgeber, kennt das Gesetz - von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen (vgl. § 62 Abs. 2 Z. 1, 4, 5, 7 EStG) abgesehen - nicht.

Der Beschwerdeführer beruft sich für seinen Standpunkt noch auf die Abhandlung von Mazal, "Zur Beitrags- und Lohnsteuerpflicht von Schadenersatzleistungen", RdW 1984, 279 ff. Er behauptet, die darin - zum Lohnsteuerrecht - vertretene Auffassung habe keinen Widerspruch gefunden. Wie die bereits oben zitierten Literaturstellen zeigen, ist diese Behauptung unrichtig.

Der Verwaltungsgerichtshof kann sich der Ansicht des erwähnten Autors, die sich selbst als Lösungsvorschlag bezeichnet, um einerseits Verwaltungsaufwand zu sparen und andererseits dem "schalen Gefühl" zu entrinnen, eine Leistung zu besteuern, die von ihrem Wesen her anders sei als steuerpflichtige Arbeitgeberleistungen sonst, nicht anschließen. Aus dem Hinweis darauf, aus den Worten "im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 EStG" in § 15 Abs. 1 EStG sei zu erschließen, daß hievon nur solche Einnahmen umfaßt werden, die unmittelbarer Ertrag der Einkunftsquelle seien (vgl. Hofstätter-Reichel, aaO, III B Tz 2 zu § 15 EStG 1972), folgt nämlich - wie im übrigen auch den bereits weiter oben gemachten Zitaten zu entnehmen ist - nicht, daß ausschließlich das Entgelt für die geschuldete Arbeitskraft oder die Arbeitstätigkeit Arbeitslohn gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG sei. Der Begriff der Bezüge und Vorteile ist nämlich wesentlich weiter. Auch der Hinweis von Mazal auf Werner-Schuch aaO Abschn. 2 Rz 30 zu § 25 EStG ist verfehlt (vgl. das bereits weiter oben gemachte Zitat aus dem Werk der genannten Autoren). Bezug genommen wird an der von Mazal angeführten Stelle nämlich auf "echten Schadenersatz" des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer - soweit es sich nicht um Schadenersatz für entgehenden Arbeitslohn handelt. Unter solchem "echten Schadenersatz" ist die Leistung auf Grund eines rechtswidrigen schuldhaften Verhaltens des Arbeitgebers zu verstehen, durch das dem Arbeitnehmer ein Schaden entstanden ist. In diesem Fall sei der Zusammenhang zwischen der Zahlung und dem Arbeitsverhältnis unterbrochen. Um eine derartige Zahlung handelt es sich aber bei dem Ersatz von Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht, die dieser wegen eines Schadens an seinem Pkw hat, der in Erfüllung seiner Dienstpflichten - also völlig unabhängig von einem rechtswidrigen und schuldhaften Verhalten des Arbeitgebers - entstanden ist.

Aus vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß die Lohnsteuer vom Arbeitgeber nicht zu Unrecht einbehalten wurde. Der im Instanzenzug ergangenen Abweisung des Rückzahlungsantrages haftet die behauptete Rechtswidrigkeit daher nicht an.

Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen ließ, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 16. März 1989