Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

04.06.1985

Geschäftszahl

85/14/0041

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Schubert, Dr. Hnatek und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein der Schriftführerin Dr. Kowalski, über die Beschwerde der Kongregation X, vertreten durch Dr. Alfred Haslinger, Rechtsanwalt in Linz, Kroatengasse 7, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 31. Jänner 1985, Zl. 73/3-5/Se-1985, betreffend Haftung für und Nachzahlung von Lohnsteuer für 1977 bis 1979, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist Rechtsträger eines von ihr betriebenen Krankenhauses. In diesem beschäftigte Schreibkräfte erhielten von ihrem Arbeitgeber, der Beschwerdeführerin, aufgrund des Kollektivvertrages die darin vorgesehene monatliche Erschwerniszulage, für die Lohnsteuer nicht einbehalten und abgeführt wurde. Aufgrund der Ergebnisse einer Lohnsteuerprüfung über den Zeitraum 1977 bis 1979, in der sich der Prüfer auf den Standpunkt stellte, es fehle den Arbeitsbedingungen dieser Schreibkräfte an dem gesetzlichen Erfordernis der Erschwernis, wurde die Beschwerdeführerin vom Finanzamt - welches sich der Ansicht des Prüfers anschloß - zur Haftung und Nachzahlung der für den Prüfungszeitraum auf die erwähnten Erschwerniszulagen der Schreibkräfte entfallenden Lohnsteuer von S 2.193,-- herangezogen.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Sie behauptet im Berufungsverfahren, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 - die Erschwerniszulagen überschritten in keinem Fall den gesetzlichen Freibetrag - sei gegeben,

1. wegen anstrengender und erhöhter Arbeitsleistung ("Streß") an Aufnahmetagen in der Aufnahmekanzlei, im Ambulanzbetrieb, in der ärztlichen Schreibstube und in besonderen wirtschaftlichen Verwendungen,

2. weil der Spitalsbetrieb gerade für Schreibkräfte nicht so geordnet sei wie in einem normalen Büro, da die Organisation den jeweiligen Bedürfnissen angepaßt werden müsse und daher auch bestimmte Belastungen in Kauf zu nehmen seien, die bei kontinuierlicher Arbeitsleistung nicht gegeben seien,

3. weil die im Arbeitsrecht vorgesehenen festen Arbeitsunterbrechungen (Jausenpause, Mittagspause) wegen des Arbeitsanfalles im Krankenhaus nur bedingt, wenn überhaupt eingehalten werden könnten.

Die belangte Behörde ließ unter Bedachtnahme auf den Inhalt des in einer anderen Beschwerdesache ergangenen Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. März 1984, Zl. 83/14/0095, Ermittlungen mit folgendem Ergebnis anstellen:

Es handle sich um ein "Internes Krankenhaus" mit 103 Betten, das keine Unfallambulanz habe. Anläßlich der Besichtigung der Schreibstelle habe festgestellt werden können, daß die Tätigkeit der Schreibkräfte überwiegend in Phonotypie bestehe (die vom Arzt auf Tonband gesprochenen Befunde etc. würden "in die Schreibmaschine getippt"). Die drei Schreibkräfte, welche im strittigen Zeitraum Erschwerniszulage erhalten hätten, seien in der Aufnahmekanzlei, in der Entlassung sowie in der Kassenverrechnung beschäftigt gewesen und zwar eine vom 2. Februar 1977 bis 14. September 1977, die andere vom 1. März 1974 bis zur Gegenwart und die dritte vom 10. August 1977 bis 31. März 1980. Aufnahmetage seien jeder Tag rund um die Uhr. Im Jahre 1977 seien 1107, im Jahre 1978 1173, im Jahre 1979 1143 Patienten aufgenommen worden. Sämtliche Schriftstücke (Befunde, Krankengeschichten ect.) würden von einem Arzt verantwortlich gezeichnet. Die vielen medizinischen Fachausdrücke (in lateinischer Sprache) wiederholten sich laufend; ergäben sich beim Abhören für die Schreibkräfte Zweifelsfragen über die Schreibweise, stehe ein klinisches Wörterbuch zur Verfügung. Die normale Dienstzeit erstrecke sich 7.30 Uhr bis 16.00 Uhr, die halbstündige Mittagspause von von 11.00 bis 11.30 Uhr oder von

11.30 bis 12.00 Uhr. Eine Schreibkraft müsse immer anwesend sein. Es komme maximal einmal im Monat vor, daß die Mittagspause nicht zum gewohnten Zeitpunkt eingehalten werden könne, sie werde dann nach 12.00 Uhr nachgeholt. Laut Auskunft der Schwester Oberin und der Schreibkräfte seien lediglich an Freitagen erhöhte Schreibleistungen zu erbringen, da wegen des bevorstehenden Wochenendes mehr Entlassungen erfolgten und, wenn möglich, dem Patienten am Entlassungstag die Krankengeschichte mitgegeben werden solle, ansonsten werde sie nachgereicht. Da die Buchungen händisch oder mit der Schreibmaschine erfolgten, habe in den Schreibstellen keine erhöhte Lärmbelästigung bestanden.

Diese Ermittlungsergebnisse wurden der Beschwerdeführerin zur Kenntnis gebracht und ihr unter Fristsetzung Gelegenheit gegeben, Einwendungen dagegen zu erheben. Von dieser Möglichkeit machte die Beschwerdeführerin keinen Gebrauch.

Mit dem nun vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Sie traf mit dem geschilderten Ermittlungsergebnis übereinstimmende Feststellungen und beurteilte diese rechtlich dahingehend, daß der Erschwerniszulage keine außerordentliche Erschwernis im Sinne des § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 gegenübergestanden und deshalb die Steuerbefreiung nach dieser Gesetzesstelle nicht zugestanden sei.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht darauf verletzt, zur Haftung und Nachzahlung für Lohnsteuer aus der Erschwerniszulage ihrer Schreibkräfte während des strittigen Zeitraumes nicht herangezogen zu werden. Sie behauptet Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften sowie inhaltliche Rechtswidrigkeit und beantragt, den angefochtenen Bescheid deshalb aufzuheben.

Die belangte Behörde hat die Akten des Verwaltungsverfahrens vorgelegt und eine Gegenschrift erstattet, in der sie beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Eine Erschwerniszulage gemäß § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 liegt vor, wenn sie dem Arbeitnehmer deshalb gewährt wird, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen. Die Steuerbefreiung bzw. die Steuerbegünstigung der Erschwerniszulage ist außerdem an die Voraussetzung geknüpft, daß es sich um eine Zulage aufgrund näher bezeichneter lohngestaltender Vorschriften handelt. Der Umstand, daß lohngestaltende Vorschriften eine Zulage vorsehen, reicht als Voraussetzung für die Steuerbefreiung bzw. Steuerbegünstigung daher für sich allein nicht aus (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Februar 1983, Zl. 81/13/0104). Folglich hatte die belangte Behörde zu untersuchen, ob den den Schreibkräften der Beschwerdeführerin gemäß dem Kollektivvertrag gewährten Zulagen tatsächlich eine Erschwernis im Sinne des § 68 Abs 2 Z. 2 EStG 1972 zugrunde lag.

Die Behauptung der Beschwerdeführerin, sie habe vorliegendenfalls diese Voraussetzungen auf die Tatsache der "Verwendung von übermäßig vielen Fremdworten im Text" sowie auf das "Übermaß der Verantwortung in Richtung auf Genauigkeit der Arbeit wegen möglicherweise bis zu letalen Folgen von Fehlern" gestützt, widerspricht - wie sich aus dem oben geschilderten Sachverhalt entnehmen läßt - der Aktenlage. Dergleichen war von der Beschwerdeführerin vor den Verwaltungsbehörden nicht vorgebracht worden. Die belangte Behörde hat diese Umstände jedoch von Amts wegen (im Hinblick auf das oben zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. März 1984) erhoben.

Mit der lohnsteuerrechtlichen Behandlung von Erschwerniszulagen nach dem erwähnten Kollektivvertrag für Schreibkräfte in einem Krankenhaus hatte sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem bereits zitierten Erkenntnis vom 6. März 1984 zu befassen. Danach kann der durch § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 gebotene Vergleich nur ein Vergleich mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen für angestellte Schreibkräfte im Bürodienst sein, wie er im Rahmen von gewerblichen Betrieben, Anstalten, öffentlichen Dienststellen oder Kanzleien freiberuflich Tätiger zu leisten ist. Eine Einschränkung des Begriffes der Erschwernis auf "nur körperliche Erschwernisse" finde im Gesetz keine Stütze. Zumindest ein Zusammenwirken folgender Umstände:

Zeitdruck durch unverhältnismäßigen Arbeitsanfall, Verwendung übermäßig vieler Fremdworte im Text, Übermaß an Verantwortung in Richtung auf Genauigkeit der Arbeit wegen möglicherweise bis zu letalen Folgen von Fehlern,

könnte eine außerordentliche Erschwernis gegenüber den allgemein üblichen Bedingungen, mit denen der Vergleich nach dem Vorgesagten anzustellen sei, bedeuten. Die Steuerfreiheit habe freilich zur Voraussetzung, daß außerdem die zu leistenden Arbeiten überwiegend unter den genannten erschwerenden Verhältnissen erfolgten.

Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich durch das Vorbringen der belangten Behörde, welches mit Teilen der Begründung des angefochtenen Bescheides übereinstimmt, zu einem Abgehen von dieser Rechtsansicht nicht veranlaßt:

Nach Meinung der belangten Behörde komme es nicht auf die allgemein üblichen Arbeitsbedingungen einer spezifischen Berufssparte an (z. B. Schreibkräfte), sondern auf die allgemein üblichen Arbeitsbedingungen schlechthin. Andernfalls könnte spezifischen Berufssparten wie Bergleuten, Dachdeckern, Gerüstarbeitern die Steuerbegünstigung für Erschwerniszulage wegen Tätigkeit unter Tag bzw. auf Dächern oder Gerüsten, nie zugute kommen.

Dieser Meinung kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil ein von Berufsbildern losgelöster Begriff allgemein üblicher Arbeitsbedingungen inhaltsleer wäre. Allgemein übliche Bedingungen lassen sich beim Vergleich z. B. zwischen einer Schreibkraft und einem Dachdecker nicht feststellen. Der Gesetzgeber konnte daher nur vor Augen haben, daß zur Ermöglichung eines Vergleiches auch von ihren Arbeitsbedingungen her vergleichbare Arbeitstätigkeiten zusammengefaßt werden. Solcherart könnten etwa, um bei den von der belangten Behörde gewählten Beispielen zu bleiben, Bergleute an sich, gleichgültig ob sie ober oder unter Tag arbeiten, beim Vergleich zu einer Berufssparte zusammengefaßt werden, Dachdecker und Gerüstarbeiter jedoch dem Überbegriff der Bauarbeiter zugeordnet werden. Vom Verwaltungsgerichtshof wurden in seinem Erkenntnis vom 6. März 1984 daher auch nicht etwa nur Schreibkräfte in Krankenhäusern zum Vergleich herangezogen, sondern Schreibkräfte im Bürodienst, wie er im Rahmen von gewerblichen Betrieben, Anstalten, öffentlichen Dienststellen oder Kanzleien freiberuflich Tätiger zu leisten ist.

Weiters vertritt die belangte Behörde die Ansicht, der Begriff der Erschwernis dürfe nur dem Begriff "Umgebungseinflüsse" (passive Anforderungen) der Arbeitsplatzbewertungsschemata entnommen werden, nicht jedoch den Begriffen Können, Verantwortung und Belastung (aktive Anforderungen). Erschwernisse im Sinne des § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 seien daher als Hindernisse zu verstehen, in welche Richtung auch der als Auslegungshilfe dienende Erlaß des Bundesministers für Finanzen vom 7. September 1949, AÖFV Nr. 260 weise. Würden auch die aktiven Anforderungen in das Verständnis der Erschwernis einbezogen - wofür bisher voll lohnversteuerte Verwendungszulagen bzw. Verwendungsabgeltungen angenommen worden seien -, wäre § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht mehr vereinbar, weil bei selbständig Erwerbstätigen die Besteuerung der erzielten Einkünfte unabhängig vom Ausmaß an Fleiß, Ausbildung, Geschick, Verantwortung und Streß erfolge.

Das letztgenannte Argument überzeugt schon deshalb nicht, weil bei selbständig Erwerbstätigen auch außerordentliche Erschwernisse nach dem Verständnis der belangten Behörde ohne Einfluß auf die Besteuerung ihrer Einkünfte sind.

Bereits die unterschiedlichen sachlichen Verhältnisse bei den verschiedenen Einkunftsarten stellen daher jene Differenz im Sachverhalt dar, welche die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Einkünfte von Verfassung wegen unbedenklich macht.

Die mangelnde Eignung der Begriffsbildungen in den von der belangten Behörde erwähnten Arbeitsplatzbewertungsschemata ebenso wie der Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Anforderungen zur Ermittlung des normativen Gehaltes des § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 zeigt aber gerade der Inhalt des auch nach Ansicht der belangten Behörde - insofern stimmt die belangte Behörde mit den Ausführungen im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6. März 1984 überein - als Auslegungshilfe geeigneten Erlasses vom 7. September 1949. Danach handelt es sich um der Steuerbegünstigung zugängliche Erschwerniszulagen für "andere schwere Transportarbeiten" (II lit. e), "bei schwierigen Instandhaltungsarbeiten an Gleisanlagen, bei außergewöhnlichen dringenden und schwierigen Störungsbehebungen an Schaltanlagen und im Kabelnetz" (II lit. f). In diesen Fällen liegt die Erschwernis also nicht in ungünstigen Umwelteinflüssen, sondern in der Schwierigkeit der Arbeit selbst oder in der Dringlichkeit ihrer Durchführung. Die "Außerordentliche Erschwernis" kann daher etwa auch darin gelegen sein, daß - entgegen den üblichen Arbeitsbedingungen - die Arbeit überwiegend unter Zeitdruck erfolgen muß. Es darf nämlich nicht übersehen werden, daß zwischen den von der belangten Behörde erwähnten aktiven Anforderungen und den passiven Anforderungen eine gewisse Wechselbeziehung besteht, weil bei wachsenden aktiven Anforderungen die "Umgebungseinflüsse" an Bedeutung für Arbeitserfolg und Arbeitstempo zunehmen. Je größer etwa die Anforderungen an die Konzentration sind, umso nachteiliger wirken sich z. B. auch bereits geringe Lärmbeeinträchtigungen aus. Die schematisierende Betrachtung der belangten Behörde wird daher dem Auftrag des Gesetzes nicht gerecht.

Mit der Ablehnung dieser Rechtsansicht der belangten Behörde ist für die Beschwerdeführerin in der Sache jedoch nichts gewonnen. Entgegen ihrer Behauptung wurden von der belangten Behörde nämlich alle jene Tatsachen konkret festgestellt, welche der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 6. März 1984 in einem derartigen Fall für die Beurteilung gemäß § 68 Abs. 2 Z. 2 EStG 1972 für entscheidend hielt. Der Beschwerdeführerin war zu diesem Ermittlungsergebnis Parteiengehör gewährt worden, sie hat von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Der Sachverhaltsermittlung haftet Rechtswidrigkeit nicht an. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher gemäß § 41 Abs. 1 VwGG von dem von der belangten Behörde festgestellten Sachverhalt auszugehen. Danach kann keine Rede davon sein, daß die Schreibkräfte überwiegend unter Umständen zu arbeiten gehabt hätten, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellten.

Die Anzahl der täglichen Aufnahmen lag im Jahresdurchschnitt im Krankenhaus etwas über drei. Lediglich an Freitagen war eine erhöhte Schreibleistung zu erbringen, da man bemüht war, bei den Entlassungen vor dem Wochenende dem Patienten die Krankengeschichte mitzugeben. Streßsituationen überwogen daher nicht. Die verantwortliche Zeichnung der Schriftstücke erfolgte durch den Arzt, eine besondere Belastung mit Verantwortung auf Seiten der Schreibkräfte war folglich nicht gegeben. Die Beherrschung spartentypischer Fachausdrücke gehört zu den allgemeinen Arbeitsbedingungen von Schreibkräften und wurde, soweit sie im konkreten Fall darüber hinausgehen sollte, durch Hilfsmittel (klinisches Wörterbuch) erleichtert, sodaß auch diesbezüglich eine außerordentliche Erschwernis nicht vorlag. Unregelmäßigkeiten bei der Einhaltung der Arbeitspausen kamen maximal einmal im Monat vor, weshalb auch dieses Moment als solches überwiegender, außerordentlicher Erschwernis ausschied.

Der Abweisung der Berufung haftet somit Rechtswidrigkeit nicht an, weshalb die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war.

Die Entscheidung über Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Wien, am 4. Juni 1985