Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

21.02.1984

Geschäftszahl

83/14/0102

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

83/14/0110

83/14/0109

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Schubert und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Traumüller, über die Beschwerde der Firma X in I, vertreten durch Dr. Hanns Forcher-Mayr, Rechtsanwalt in Innsbruck, Anichstraße 6/III, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 17. März 1983, Zl. 40.057 - 4/83, betreffend Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für die Jahre 1978 bis 1980 sowie Säumniszuschlag, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 8.510,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung bei der Beschwerdeführerin, die im Rahmen ihres Unternehmens zahntechnische Arbeiten durchführt, stellte der Prüfer fest, daß die Beschwerdeführerin von für "Reinigungsarbeiten" bzw. "Fremdarbeiten" ausbezahlten Beträgen weder Lohnsteuer noch den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen einbehalten bzw. entrichtet hatte. Das Finanzamt erließ einen den Prüfungsfeststellungen entsprechenden Nachforderungsbescheid (Nachforderungsbetrag einschließlich Säumniszuschlag S 29.680,--), gegen den die Beschwerdeführerin Berufung erhob.

Laut Berufung handelt es sich bei den "Fremdarbeiten" um von drei Personen ausgeführte zahntechnische Spezialarbeiten.

Sowohl die Fremdarbeiten als auch die Reinigungsarbeiten wurden nach Auffassung der Beschwerdeführerin im Rahmen eines Werkvertrages und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses besorgt. Der Umstand, daß die Empfänger der Werkvertragsentgelte gleichzeitig hauptberuflich bei der Beschwerdeführerin beschäftigt seien (offenbar aber nur einzelne) und insoweit unbestritten ein Dienstverhältnis vorliege, rechtfertige nicht auch schon die Annahme eines Dienstverhältnisses bei den Fremdarbeiten und den Reinigungsarbeiten. Sei doch die Werkvertragstätigkeit außerhalb der Dienstzeit und ohne Weisungsgebundenheit verrichtet worden. Es sei zwar aus sachlichen Gründen nicht möglich, die Werkvertragstätigkeit außerhalb der Betriebsstätte abzuwickeln, doch seien die Beweggründe hiefür nicht subjektiver, sondern ausschließlich objektiver Natur, da z.B. die Reinigung der Büroräume schon zwangsläufig nicht außerhalb der Betriebsstätte erfolgen könne.

Die nebenberufliche Tätigkeit der Arbeitnehmer im Werkvertragsverhältnis habe sich auch sehr deutlich von der hauptberuflichen Beschäftigung unterschieden, weil z.B. die als Anlernkraft beschäftigte Arbeitnehmerin M. tagsüber alle anfallenden technischen Arbeiten ausgeführt und sich freiwillig angeboten habe, die Laborräume in der Freizeit (also abends bzw. teilweise am Samstag) aufzuräumen und zu reinigen. Der erteilte Werkleistungsauftrag habe also auf Reinigung der Laborräume gelautet und keinerlei Vorschriften hinsichtlich einer bestimmten Arbeitszeit oder sonstige Weisungen enthalten. Auch eine Vertretung z.B. durch die Freundin sei gestattet gewesen. Ein derartiges Vertretungsrecht bzw. das damit verbundene Fehlen einer persönlichen Arbeitspflicht schließe jedoch ein Dienstverhältnis aus.

Auch die von den Arbeitnehmern in der Freizeit verrichteten zahntechnischen Werkvertragstätigkeiten unterschieden sich wesentlich von den gewöhnlichen zahntechnischen Arbeiten, die im Dienstverhältnis bewältigt würden. Die im Werkvertrag vergebenen Aufträge beträfen nämlich ganz spezielle Stahlarbeiten. Das Entgelt für diese speziellen Stahlarbeiten werde nicht nach den aufgewendeten Stunden, sondern pro Stück berechnet. Es werde also ein bestimmter Arbeitserfolg, nämlich das fertige Stahlgerüst (ein einzelnes Werk) und keineswegs die Arbeitskraft geschuldet.

Wesentlich für die Beurteilung des Werkvertragsverhältnisses sei auch der Umstand, daß die Empfänger der Werkleistungsaufträge jederzeit berechtigt gewesen seien, einen Auftrag auch abzulehnen, ohne irgendwelche Sanktionen befürchten zu müssen. Dieses Ablehnungsrecht zeige besonders deutlich die fehlende Abhängigkeit zum Auftraggeber. Eine solche Abhängigkeit sei jedoch wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses. Es würden hinsichtlich der Erstellung der speziellen zahntechnischen Stahlarbeiten mit Ausnahme des Fertigstellungstermines keine Weisungen erteilt, die auf ein Dienstverhältnis schließen ließen. Der Fertigstellungstermin aber werde von der Kundschaft diktiert.

Schon aus der Abrechnungsmethode (Entlohnung nach der Stückzahl der abgelieferten fertigen Werke) lasse sich ableiten, daß auch das für den Werkvertrag wesentlichste Merkmal des Unternehmerrisikos gegeben sei. Durch den Einsatz seiner persönlichen Initiative, Geschicklichkeit sowie durch die Anwendung der erworbenen Kenntnisse sei der Empfänger des Werkleistungsauftrages in die Lage versetzt, die Höhe seiner Entlohnung zu beeinflussen; habe er schlecht gearbeitet und sei also das Werk mißlungen, so könne er auch mit keiner Entlohnung rechnen und müsse mit der Erstellung des Werkes von neuem beginnen.

Katharina M. gab im Berufungsverfahren als Auskunftsperson an, sie sei bei der Beschwerdeführerin als Zahntechnikerin tätig. Zudem besorge sie im Laboratorium die Reinigungsarbeiten. Diesbezüglich sei vereinbart worden, daß sich die Auskunftsperson die Zeit für die Reinigungsarbeit selbst einteilen könnte; allerdings müßten die Reinigungsarbeiten nach der regulären Arbeitszeit vorgenommen werden.

Weiters gab die Auskunftsperson an, daß sie für die Reinigungsarbeiten S 800,-- pauschal pro Monat erhalten habe. Es wäre bei der Entlohnung nicht darauf angekommen, wie lange sie für ihre Tätigkeit gebraucht habe, "sondern es mußte lediglich immer sauber sein". Sämtliche für die Reinigungsarbeiten notwendigen Arbeitsbehelfe und Arbeitsmittel habe die Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt, sodaß der Auskunftsperson keinerlei Aufwendungen erwachsen wären.

Judith S. sagte als Auskunftsperson aus, sie sei bei einem Zahnarzt als Zahntechnikerin angestellt und habe dort mit ihrer einzigen Lohnsteuerkarte ein fixes Dienstverhältnis. Sie werde von der Beschwerdeführerin angerufen, falls sich diese in einem Arbeitsengpaß befinde, ob sie für die Übernahme einiger Arbeiten Zeit hätte. Wenn es der Auskunftsperson zeitlich ausgehe, übernehme sie des öfteren solche zahntechnischen Arbeiten. Sie erledige diese Arbeiten immer außerhalb ihrer Dienstzeit entweder bei sich zu Hause oder, falls sie für die Tätigkeit irgendwelche Maschinen benötige, im Laboratorium der Beschwerdeführerin. Die Beschwerdeführerin stelle sämtliche für solche Tätigkeiten notwendigen Materialien und Hilfsmittel zur Verfügung, sodaß der Auskunftsperson keinerlei eigene finanzielle Belastungen erwachsen würden. Eine Privatperson hätte auch gar keine Möglichkeit, zahntechnisches Grundmaterial zu kaufen. Die Entlohnung für ihre Tätigkeit erfolge nach Angaben der Auskunftsperson in der Weise, daß sie die Stundenanzahl ihrer Beschäftigung aufzeichne und dann auf Grund dieser Stundenaufzeichnungen entlohnt werde.

Die belangte Behörde brachte der Beschwerdeführerin die Aussagen der beiden Auskunftspersonen zur Kenntnis und bot ihr Gelegenheit zu der von der Beschwerdeführerin selbst erbetenen mündlichen Erörterung des Beschwerdefalls. Die Beschwerdeführerin nahm jedoch weder diese Gelegenheit wahr noch gab sie zu den Aussagen der Auskunftspersonen eine Stellungnahme ab.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der Beschwerdeführerin keine Folge. Nach Darstellung der Gesetzeslage führt die Behörde in der Berufungsentscheidung aus, daß Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers, eine feste Arbeitszeit und Weisungsgebundenheit für das Tragen eines Unternehmerwagnisses - insbesondere des Kostenrisikos - und die Möglichkeit, sich bei der Tätigkeit vertreten zu lassen, gegen ein Dienstverhältnis sprächen. Wenn Merkmale für und gegen ein Dienstverhältnis vorlägen, sei maßgeblich, welche Merkmale überwiegen.

Die Reinigungsarbeiten unterschieden sich nun grundsätzlich von der sonstigen Tätigkeit der betreffenden Arbeitskraft. Diese zusätzliche Tätigkeit (Reinigungsarbeiten) sei deshalb auch nicht als Nebentätigkeit zur Haupttätigkeit anzusehen, sondern unabhängig und für sich allein zu beurteilen.

Der Reinigungskraft sei zwar eine gewisse Freizügigkeit hinsichtlich der Einteilung der Arbeitszeit eingeräumt, sie sei aber jedenfalls verpflichtet gewesen, die Arbeitsräume außerhalb der normalen Arbeitsstunden so zu reinigen, daß sie sauber gewesen seien. Damit habe die Reinigungskraft der Beschwerdeführerin ihre Arbeitskraft geschuldet und es hätte auch ihre persönliche Abhängigkeit von der Beschwerdeführerin angenommen werden können, weil die tatsächlich eingehaltene Vereinbarung, die Reinigungsarbeiten in der auf den Erfolg bezogenen üblichen Art durchzuführen, keineswegs das Weisungsrecht der Beschwerdeführerin ausgeschlossen habe. Eine feste Arbeitszeit bilde zwar ein Indiz, doch keine unabdingbare Voraussetzung für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Die organisatorische Eingliederung der Reinigungskraft in den Betrieb der Beschwerdeführerin ergebe sich daraus, daß die Reinigungskraft nach der Sachlage unbestritten die für den Betrieb der Beschwerdeführerin notwendigen Reinigungsarbeiten so zu verrichten gehabt hätte, wie dies den Erfordernissen eines solchen Betriebes entspreche.

Die Reinigungskraft habe kein Kostenrisiko und damit auch kein Unternehmerrisiko getragen, da ihr die Beschwerdeführerin sämtliche Arbeitsbehelfe und Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt habe.

Wenn sich die Reinigungskraft bei der Durchführung der primär von ihr selbst zu leistenden Reinigungsarbeiten einer Hilfskraft bedienen oder gegebenenfalls ihre Vertretung veranlassen könne, so lägen insoweit sicher Elemente vor, die gegen das Bestehen eines Dienstverhältnisses sprächen. Nach dem Gesamtbild würden jedoch die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen.

Bei Beurteilung der Frage, ob die strittigen zahntechnischen Arbeiten selbständig oder unselbständig ausgeübt wurden, maß die belangte Behörde der Weisungsgebundenheit und dem Unternehmerwagnis besondere Bedeutung zu.

Weisungsgebundenheit sei jedenfalls dann gegeben, wenn die tätige Person fest in den Betrieb eingegliedert sei. Durch die Übernahme von zahntechnischen Arbeiten, die zwar außerhalb der Dienstzeit, aber doch ausschließlich für den Auftraggeber und in dessen Namen ausgeführt würden, erscheine die Eingliederung in den Betrieb voll gegeben. Die tätige Person sei an gewisse Fertigungszeiten gebunden, arbeite auch zum Großteil in den Betriebsräumen der Beschwerdeführerin und verwende die dort vorhandenen technischen Einrichtungen. Nur ausnahmsweise würde sie ihre Arbeiten gleich einem Heimarbeiter zu Hause verrichten. Weiters erfolge die Entlohnung nach den Angaben der Auskunftsperson nach der Anzahl der aufgewendeten Arbeitsstunden und nicht nach der Anzahl der angefertigten Werke. Das nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wesentliche Kostenrisiko treffe den Zahntechniker nicht. Die Angabe in der Berufung, daß für ein nicht ordnungsgemäß ausgeführtes Produkt keine Entschädigung bezahlt werde, könne im Hinblick auf die Zeugenaussage, daß die Entlohnung nach den aufgewendeten Stunden erfolge, nicht als wesentlicher Risikofaktor für die betroffenen Personen angesehen werden. Auch bei den Zahntechnikern würden die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen. Die in der Berufung ins Treffen geführte Rechtsprechung, mit der sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid im einzelnen auseinandersetzte, rechtfertige keine andere Beurteilung.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Ein Dienstverhältnis liegt gemäß § 47 Abs. 3 EStG 1972 vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitergeber (z.B. öffentlichrechtliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Die Lösung der Frage, ob eine Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses entfaltet wird oder nicht, stößt auf Schwierigkeiten, wenn neben den Merkmalen eines Dienstverhältnisses auch solche einer selbständigen Tätigkeit vorliegen.

In derartigen Fällen ist ein Dienstverhältnis anzunehmen, wenn nicht die Merkmale der selbständigen Tätigkeit überwiegen.

Im Beschwerdefall haben beide Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens richtig erkannt, daß sowohl bei den zahntechnischen Aushilfsarbeiten ("Fremdarbeiten") als auch bei den Reinigungsarbeiten Merkmale selbständiger wie unselbständiger Arbeiten gegeben sind und es daher darauf ankommt, welche Merkmale überwiegen. Bei den zahntechnischen Arbeiten scheitert eine solche Wertung jedoch daran, daß der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt nicht hinreichend festgestellt ist; denn weder der dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegten Aussage der Judith S. noch den Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde ist mit ausreichender Deutlichkeit zu entnehmen, in welcher Weise die zahntechnischen Aushilfsarbeiten zu erbringen waren.

Die belangte Behörde hätte dann zu Recht ein Dienstverhältnis angenommen, wenn sich der in Betracht kommende Zahntechniker bei Arbeitsengpässen im Betrieb der Beschwerdeführerin bereit erklärt hätte, über einen bestimmten Zeitraum (z.B. eine oder mehrere Wochen) bei den gerade anfallenden zahntechnischen Arbeiten auszuhelfen. In einem solchen Fall würden in entscheidender Weise die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen; die Aushilfskraft würde nicht bloß einen bestimmten Arbeitserfolg, sondern für eine bestimmte Zeit ihre Arbeitskraft schulden und sie würde nicht nur den sich aus der Art der auszuführenden Arbeiten ergebenden sachlichen, sondern mit der Verpflichtung, jene Arbeiten zu übernehmen, die ihr der Arbeitgeber (Beschwerdeführerin) jeweils zuweist, auch persönlichen Weisungen des Arbeitgebers unterliegen.

Sollte jedoch - wie dies die Berufungsausführungen nahelegen der Zahntechniker jeweils nur eine bestimmte oder mehrere bestimmte zahntechnische Arbeiten (z.B. die Anfertigung einer oder mehrerer Zahnprothesen) aushilfsweise übernommen haben und keine andere Verpflichtung eingegangen sein, als diese Arbeit sach- und termingerecht auszuführen, so würde dies entscheidend gegen ein Dienstrechtsverhältnis sprechen. Der Zahntechniker würde nicht mehr seine Arbeitskraft, sondern nur noch einen bestimmten Arbeitserfolg, ein "Werk" (die fertigen Zahnprothesen), schulden und es würde an einer persönlichen (nicht bloß sachlichen oder technischen) Weisungsgebundenheit des Zahntechnikers, wie sie für ein Dienstverhältnis charakteristisch ist, fehlen (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. Mai 1983, Zlen. 82/14/0281, 0288, 0289). Der Umstand, daß der Auftraggeber dem Zahntechniker Arbeitsmittel und bei Bedarf auch Arbeitsräume zur Verfügung stellt, könnte an dieser Beurteilung nichts ändern (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. Februar 1968, Zl. 738/67). Unmaßgeblich wäre auch die Abrechnung der einzelnen Arbeiten anhand der aufgewendeten Arbeitszeit, eine Verrechnungsweise, wie sie als Maßstab für die geleistete Arbeit in der Wirtschaft auch bei unzweifelhaft selbständig Tätigen durchaus üblich ist (z.B. Elektriker, Installateure, Kraftfahrzeugmechaniker).

Den im vorhergehenden Absatz angestellten Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofes liegt insbesondere die auch von der belangten Behörde für maßgeblich erachtete Aussage der Judith S. vom 23. März 1982 zugrunde, derzufolge diese Zahntechnikerin Arbeitnehmerin eines anderen Arbeitgebers (Zahnarztes) war und nur nebenbei für die Beschwerdeführerin aushilfsweise tätig wurde. Eine andere Beurteilung könnte Platz greifen, wenn Zahntechniker, die schon "hauptberuflich" Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin sind, außerhalb ihrer Dienstzeit für die Beschwerdeführerin zahntechnische Arbeiten übernehmen. Es wäre nämlich in Rechnung zu stellen, daß in einem solchen Fall Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin am Arbeitsplatz mit den Arbeitsmitteln der Beschwerdeführerin für diese Leistungen erbringen, die sich von den in der Dienstzeit erbrachten nicht ausschlaggebend unterscheiden. Es bestünde in einem solchen Fall ein derart enger Zusammenhang zwischen den innerhalb und den

außerhalb der Dienstzeit erbrachten Leistungen, daß auch die

außerhalb der Dienstzeit erbrachten Leistungen (gleich freiwilligen Überstunden) als im Rahmen des Dienstverhältnisses erbracht (und nicht als irgendeine "Nebentätigkeit") angesehen werden müßten. Der Verwaltungsgerichtshof findet sich zu diesen Ausführungen deshalb veranlaßt, weil die Berufung (abweichend vom Fall der Judith S.) davon ausgeht, daß (auch) Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin die strittigen Aushilfsarbeiten durchführten.

Der Sachverhalt bedarf sohin in der Frage der zahntechnischen Aushilfsarbeiten noch ergänzender Feststellungen, sodaß der angefochtene Bescheid in diesem Punkt mit einem Verfahrensmangel belastet ist. Dieser Feststellungen war die belangte Behörde auch durch die unterbliebene Stellungnahme der Beschwerdeführerin zur Aussage der Judith S. nicht enthoben, zumal dieser Aussage, wie erwähnt, nicht eindeutig zu entnehmen ist, in welcher Weise die zahntechnischen Aushilfsarbeiten zu erbringen waren.

Bei den Reinigungsarbeiten hat die belangte Behörde die Beschwerdeführerin - von der oben wiedergegebenen Begründung des angefochtenen Bescheides abgesehen - auf das hg. Erkenntnis vom 25. Mai 1982, Zlen. 14/3038/78, 82/14/0147, verwiesen und bemerkt, daß diesem Erkenntnis ein in den wesentlichen Punkten gleicher Sachverhalt zugrunde gelegen sei wie dem Beschwerdefall. Darin pflichtet der Gerichtshof der belangten Behörde bei. Was die Beschwerde an Unterschieden anführt, rechtfertigt keine von diesem Erkenntnis abweichende Betrachtung.

Inwieweit es eine Rolle spielen soll, daß es sich in jenem Fall um die Reinigungsfrau in einer Rechtsanwaltskanzlei und im Beschwerdefall um die Reinigungskraft in einem zahntechnischen Laboratorium handelt, ist in der Beschwerde nicht ausgeführt und für den Verwaltungsgerichtshof nicht zu erkennen. Auch der Umstand, daß die Reinigungsarbeiten im Beschwerdefall mit einem Pauschalbetrag von S 800,-- pro Monat abgegolten wurden, macht keinen wesentlichen Unterschied; denn es spricht keineswegs gegen, vielmehr eher für ein Dienstverhältnis, wenn fortlaufende, im wesentlichen gleichbleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleichbleibenden Betrag entlohnt werden. Der Verwaltungsgerichtshof kann schließlich auch die Auffassung der Beschwerdeführerin nicht teilen, in der Auftragserteilung, Abwicklung und Abrechnung würden sich für die Auftraggeberin der Reinigungskraft keinerlei Unterschiede gegenüber der Auftragserteilung an eine etablierte Reinigungsfirma ergeben. Hat doch die "betriebseigene" Reinigungskraft die Reinigungsarbeit grundsätzlich (in erster Linie) selbst zu erbringen, während die aus dem Organismus der Beschwerdeführerin in jeder Weise ausgegliederte Reinigungsfirma die Reinigungsarbeiten mit welchen (Arbeits-)Kräften immer verrichten kann.

Die Beschwerdeführerin bringt schließlich noch vor, außerhalb eines Dienstverhältnisses wären auch Reparaturarbeiten im Laboratorium durchgeführt worden. Dabei handelt es sich jedoch um neues Vorbringen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren, auf das gemäß § 41 Abs. 1 VwGG 1965 nicht einzugehen war.

Auf Grund des in der Frage der zahntechnischen Aushilfsarbeiten aufgezeigten Verfahrensmangels war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Die von der Beschwerdeführerin beantragte Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 unterbleiben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Wien, am 21. Februar 1984