Gericht
Verwaltungsgerichtshof
Entscheidungsdatum
20.04.1982
Geschäftszahl
81/14/0195
Beachte
Miterledigung (miterledigt  bzw  zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
82/14/0004
82/14/0003
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde der G-Gesellschaft m. b. H., P, vertreten durch DDr. Kurt Singer und Dr. Karl Endl, Rechtsanwälte in Salzburg, Dreifaltigkeitsgasse 9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Salzburg (Berufungssenat) vom 25. September 1981, Zl. 63-GA 3 BK-L/1981, betreffend Körperschaftsteuer 1973 und 1974, Einheitswert und Vermögensteuer ab 1. Jänner 1974, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Am 6. Juli 1971 wurde die T.-S.-Gesellschaft m.b.H. mit dem Sitz in S. gegründet, Gegenstand ihres Unternehmens waren der Bau und der Verkauf von Appartementwohnungen in P. Mit Wirkung vom 1. April 1973 trat Ing. P. als Geschäftsführer in dieses Unternehmen ein und erwarb unter einem 75 v. H. der Anteile am Stammkapital der GesmbH zum Nominale von S 75.000,--. Am 18. April 1973 zählte er der GesmbH ein Darlehen von S 9,500.000,-- , am 3. Mai 1973 ein solches von weiteren S 4,142.000,-- und in der Folge weitere Darlehen zu, sodaß in der Bilanz der GesmbH zum 31. Dezember 1973 eine Darlehensschuld an Ing. P. im Betrage von S 30,200.000,-- ausgewiesen war. Am 12. Dezember 1974 wurde die GesmbH in die Beschwerdeführerin, eine Kommanditgesellschaft, umgewandelt, die damit Gesamtrechtsnachfolgerin der GesmbH wurde. In der Bilanz (noch der GesmbH) zum 31. Dezember 1974 wurde die Darlehensschuld an Ing. P. mit einem Betrage von S 36,500.000,-- als offen ausgewiesen.
Das Finanzamt erließ am 2. Juni 1981 Körperschaftsteuerbescheide für 1973 und für 1974 und den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens und die Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1974 und behandelte in diesen Bescheiden die Darlehen des Ing. P. als verdecktes Stammkapital bzw. die für diese Darlehen vereinbarungsgemäß gewährten Wertsicherungsbeträge als verdeckte Gewinnausschüttungen. Anstelle einer Begründung wurde auf Ausführungen in den Entscheidungsgründen einer noch in der Abgabensache der T.-S.-Gesellschaft m.b.H. ergangenen Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 12. März 1980 hingewiesen. Darin war die Ansicht vertreten worden, bei der gegebenen Sachlage wären Darlehen in der Größenordnung der von Ing. P. gewährten ohne Angebot einer hypothekarischen Sicherstellung am Kapitalmarkt nicht zu beschaffen gewesen, auch die Gestaltung der Darlehensverträge sei als völlig unüblich anzusehen, zumal die GesmbH zum Zeitpunkt des Eintrittes des Ing. P. mit enormen Liquiditätsschwierigkeiten zu kämpfen gehabt hätte, weil es ihr nur gelungen war, von 127 angebotenen Wohnungen 12 zu verkaufen. Die Gewährung der sehr hohen Darlehen durch Ing. P. und die Nichtrückforderung dieser Gelder einschließlich der Wertsicherungsbeträge hätten allein den Fortbestand des Unternehmens bewirkt und ein Konkursverfahren verhindert. Daß sich Ing. P. statt anzubietender Sicherheiten Gesellschaftsrechte (75 v. H. des Stammkapitals) habe übertragen lassen und zusätzlich zum Geschäftsführer der GesmbH mit einem Jahresbruttogehalt von 15mal S 80.000,-- bestellt worden sei, spreche dafür, daß sich die Darlehen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als verdecktes Stammkapital darstellten. Ein "echter Darlehensgeber" hätte zudem spätestens, als sich die Unverkäuflichkeit der meisten errichteten Wohnungen herausgestellt habe, von der vertraglich vereinbarten monatlichen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch gemacht. Die Kriterien, die für das Vorliegen von verdecktem Stammkapital sprächen ("Sachwert in sich selbst wertgesichert, gewinnabhängiger Ertrag, Mitwirkung bei der gesellschaftlichen Willensbildung, Rückzahlung von vertraglicher Kündigung unabhängig und Anteil an den stillen Reserven"), seien hier gegeben, die zivilrechtlichen Vereinbarungen müßten demgegenüber als dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entsprechend und unbedeutend abgetan werden.
In ihren Berufungen gegen diese Bescheide verwies die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Berufungsbegründung auf die am 20. April 1977 in der Abgabensache der GesmbH eingebrachte Berufung (gegen einen berichtigten Körperschaftsteuerbescheid für 1974) und eine Stellungnahme zu Äußerungen der Betriebsprüfung vom 7. Juli 1978. In diesen Schriftstücken wurde - noch namens der damals längst nicht mehr rechtlich existenten GesmbH - im wesentlichen vorgebracht, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise stellten ein Gesellschafterdarlehen kein verdecktes Stammkapital und Wertsicherungsbeträge keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn vom Jahresergebnis unabhängig Zinsen oder Wertsicherungen vereinbart seien, übliche Kündigungsmöglichkeiten bestünden, kein Anspruch auf Vermögensreserven der Gesellschaft bedungen sei und keine Mitwirkungsrechte an der Willensbildung der Gesellschaft damit verbunden seien. Die Darlehensgewährung durch den Gesellschafter Ing. P. habe den Zweck gehabt, die rasche Fertigstellung im Bau befindlicher Wohnungen zu ermöglichen, um zu erwartende Preissteigerungen zu vermeiden; die Absatzschwierigkeiten infolge der Deviseneinfuhrbeschränkung und der Erschwerung des Grunderwerbes durch Ausländer seien nicht voraussehbar gewesen. Die Darlehen seien unter den beiden Teilen jederzeit freistehenden Möglichkeit monatlicher Kündigung gewährt worden. Einen Nachweis, daß der gewählte Weg abwegig und die Zuführung von Eigenkapital notwendig gewesen sei, habe das Finanzamt nicht erbracht. Daß kein Fremdkapital - außer dem Kapital des Gesellschafters - aufzutreiben gewesen wäre, sei eine unbewiesene Behauptung und darüber hinaus keine Begründung dafür, warum ein Gesellschafter verpflichtet sein solle, statt einer Kreditgewährung eine Kapitalerhöhung durchzuführen. Zu prüfen sei vielmehr gewesen, ob und inwieweit die Darlehen nach Lage der Verhältnisse zwingend als Einlagen hätten gegeben werden müssen, was die Abgabenbehörde darzutun habe. Ing. P. habe die "Zwischenfinanzierung des Umlaufvermögens durch Gewährung von Darlehen übernommen", weil Kreditgeber eine hypothekarische Sicherstellung verlangt hätten und dies den Verkauf der Wohnungen verkompliziert hätte. Es habe keine vertragliche Terminisierung der Fertigstellung der Wohnungen gegeben, zum Zeitpunkt des Eintrittes des Gesellschafters Ing. P. sei ein Großteil der Aufträge nicht vergeben gewesen, die vor diesem Eintritt bestehenden Absatzschwierigkeiten hätten nach Ansicht von Ing. P. auf mangelndem Management beruht, er habe an die Möglichkeit geglaubt, die Wohnungen in absehbarer Zeit zu verkaufen und deshalb zur Zwischenfinanzierung die Darlehen gewährt; daß sie zu günstigeren Bedingungen wie von Seiten Dritter gewährt worden seien, mache sie nicht zu verdecktem Stammkapital, zumal keine gesetzliche Bestimmung den Gesellschafter zwinge, "seiner" Gesellschaft Mittel ausschließlich als Einlage zuzuführen. Nicht geleugnet werde der Zusammenhang zwischen dem Erwerb der Gesellschaftsanteile, der Geschäftsführerbestellung und der Darlehensgewährung, doch sei dies kein Beweis dafür, die Darlehensgewährung als Substanzbeteiligung anzusehen, solange der Darlehensvertrag nichts enthalte, was darauf hindeute, mit dem Darlehen werde ein Anteil am Vermögen erworben. Keineswegs treffe es in der Praxis immer zu, daß ein "echter Gläubiger" zum Zeitpunkt der Unverkäuflichkeit der Wohnungen das Darlehen gekündigt hätte, vielmehr gewährten Banken ihren Kunden oft in schwierigen Situationen einen Zahlungsaufschub; tue ein Gesellschafter gleiches, entstehe deshalb noch nicht verdecktes Stammkapital. Für die Frage "verdecktes Stammkapital" spiele es also keine Rolle, ob eine Gesellschaft notleidend sei oder nicht. Überdies sei es unzulässig, heute bekannte Situationen (bezüglich der Verwertbarkeit der Wohnungen) auf den Zeitpunkt der Darlehenshingabe rückzuprojizieren, um auf diese Weise die zwingende Notwendigkeit von Eigenkapitalzufuhr zu beweisen. Hätte Ing. P. gewußt, wie sich die Dinge entwickeln werden, wäre er sein Engagement überhaupt nicht eingegangen. Es gebe keine betriebswirtschaftlichen Gründe, wonach die von Ing. P. getroffenen Maßnahmen aus der Sicht der damaligen Verhältnisse als falsch zu bezeichnen wären, Eigenkapitalzufuhr sei im konkreten Fall nicht zwingend gewesen, zumal nicht voraussehbar gewesen sei, daß durch das Verbot der Deviseneinfuhr der Verkauf der Wohnungen auf dem von Ing. P. ins Auge gefaßten Markt unmöglich werde.
Die belangte Behörde wies die Berufung mit Bescheid vom 25. September 1981 ab und führte in ihren Entscheidungsgründen im wesentlichen aus, Darlehen in der Größenordnung der von Ing. P. eingeräumten wären am Kapitalmarkt ohne hypothekarische Sicherstellung nicht zu beschaffen gewesen, auch die Gestaltung der Darlehensverträge sei eine völlig unübliche. Die enormen Absatzschwierigkeiten seien im Hinblick auf die Tatsache, daß es von Mai 1972 bis zum Eintritt des Ing. P. im April 1973 nur gelungen sei, 12 von 127 angebotenen Wohnungen zu verkaufen, schon vor Eintritt des Gesellschafters und vor Gewährung der Darlehen durch ihn vorgelegen. Angesichts der Absatz- und Zahlungsschwierigkeiten und hoher Verluste hätte das Unternehmen den Konkurs anmelden müssen, wenn sich nicht im Frühjahr 1973 Ing. P. als Geldgeber gefunden hätte, der durch mehrmalige Darlehensgewährungen von über 30 Millionen Schilling im Jahre 1973 und über 6 Millionen Schilling im Jahre 1974 den Fortbestand der Beschwerdeführerin bewirkte. Ein Dritter hätte die Darlehen unter den hier vereinbarten Modalitäten - keine vereinbarte Laufzeit abgesehen von einer formal vereinbarten beiderseitigen Kündigungsmöglichkeit, kein fester Tilgungsplan, keinerlei Sicherstellungen trotz der zweifelhaften Verwertbarkeit der mit Hilfe der Darlehen gemachten Investitionen - keineswegs zur Verfügung gestellt, weil er nicht, wie hier der Mehrheitsgesellschafter, dazu durch eine Gewinnerwartung veranlaßt hätte werden können. Daß Ing. P. noch vor der Darlehenshingabe anstelle jeder Sicherheit eine zusätzliche Gewinnchance in Form der Übertragung von 75 v. H. der Anteile am Stammkapital übertragen bekommen habe und zusätzlich zum Geschäftsführer der Gesellschaft mit einem Jahresbruttogehalt von 15mal S 80.000,-- bestellt worden sei, spreche dafür, daß sich die Darlehen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als verdecktes Stammkapital darstellten. Denn Anteilsübertragung, Darlehenshingabe und Geschäftsführerbestellung seien als wirtschaftlich zusammenhängender Vorgang anzusehen. Für Ing. P. habe es von Anfang an klar sein müssen, daß Gewinn und Kapitalrückfluß nur möglich sein würden, wenn der Verkauf der Wohnungen und damit die Verwirklichung des unternehmerischen Zwecks in absehbarer Zeit erreichbar wären. Daher sei die Kapitalhingabe als reine Substanzbeteiligung anzusehen gewesen, die mit dem Schicksal des Unternehmens untrennbar verbunden und damit vom Unternehmerrisiko abhängig gewesen sei und dies auch jetzt noch sei. Deshalb sei auch die vereinbarte monatliche Kündigungsmöglichkeit eine unrealistische, von ihr hätte ein echter Darlehensgeber spätestens Gebrauch gemacht, als sich die Unverkäuflichkeit der Wohnungen herausstellte. Insgesamt lägen infolge des unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der "Bestellung" des Ing. P. zum Hauptgesellschafter und Geschäftsführer und der unmittelbar darauffolgenden Darlehenshingabe im Zusammenhalt mit anderen Faktoren (Überschuldung der Gesellschaft, ungewöhnliche Darlehensbedingungen, Nichtrückforderung der Darlehen) besondere Umstände vor, welche nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse die Darlehen - abweichend von der formalen Vertragsgestaltung - wirtschaftlich als Eigenkapital erscheinen ließen. Daraus ergebe sich zwangsläufig, daß die im Zusammenhang mit den Darlehen gewinnmindernd verrechneten Wertsicherungsbeträge nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden könnten.

Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde und die dazu von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
In Übereinstimmung mit der Lehre (in Österreich: Putschögl, Das Körperschaftsteuergesetz 1966, Anm. VI c) zu § 8, Seite 73) und der Rechtsprechung deutscher Höchstgerichte vertritt der Verwaltungsgerichtshof schon seit seinem Erkenntnis vom 30. März 1953, Zl. 565/51 (Slg. N. F. Nr. 738/F), die Auffassung, daß der Steuerpflichtige in der Wahl der Mittel, mit denen er seinen Betrieb führen will, grundsätzlich nicht beschränkt ist, er bei der Auswahl seiner Finanzierungsmöglichkeiten nicht bevormundet werden darf, es ihm also grundsätzlich freisteht, seinen Betrieb mit Eigenmitteln oder mit Fremdkapital auszustatten (letztes Erkenntnis in dieser Richtung vom 28. April 1981, Zl. 14/3630/80) und daß daher eine in die äußere Form eines Darlehens gekleidete Forderung der Gesellschafter an eine Gesellschaft m. b. H. nur unter besonderen Umständen, die dafür sprechen, daß die Darlehenshingabe für die Gesellschaft objektiv den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital zu ersetzen und daher eine Kapitalzuführung(erhöhung) das wirtschaftlich Gebotene gewesen wäre, als verdecktes Eigenkapital angesehen werden kann. An die den Abgabenbehörden obliegende Beweisführung, daß im konkreten Fall ausnahmsweise besondere Umstände der angegebenen Art vorliegen, sind besonders strenge Anforderungen zu stellen (Urteil des ehemaligen Reichsfinanzhofes vom 19. September 1933, RStBl. S. 1220; Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. März 1974, Zl. 1157/72, Slg. N. F. Nr. 4660/F), wobei die geforderten "besonderen Umstände" nicht schon dadurch gegeben sind, daß Darlehen von der Gesellschaft zu gleich günstigen Bedingungen nicht am Kapitalmarkt zu beschaffen gewesen wären (Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 20. März 1956, I 178/55 U, BStBl. III/179). Die Beurteilung, ob die mehrfach genannten "besonderen Umstände" vorliegen oder nicht, ist auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung abzustellen, auf nachträglich eingetretene wirtschaftliche oder steuerliche Entwicklungen kann die Annahme, das gegebene Darlehen eines Gesellschafters sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise "verdecktes Eigenkapital", nicht gestützt werden (vgl. dazu Ausführungen im Urteil des ehemaligen Reichsfinanzhofes vom 20. November 1928, I A 153/28, RStBl. 1929, S. 40).
Auch bei Anlegung dieser strengen Grundsätze erweist sich bei dem gegebenen Sachverhalt die rechtliche Schlußfolgerung der belangten Behörde als nicht rechtswidrig:
Bereits im Zeitpunkt des Erwerbes des 75-prozentigen Anteils des Stammkapitals der Beschwerdeführerin durch Ing. P. im April 1973 war von den einzigen ins Gewicht fallenden Aktiven der Gesellschaft (sie sind in der Schlußbilanz 1973 mit S 24,050.000,-- ausgewiesen), nämlich den abzusetzenden Wohnungen, nur ein geringfügiger Bruchteil verkauft. Der Verlustvortrag betrug rund S 7,000.000,--, die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt ohne Zuführung erheblicher Mittel nachgerade "ruinös". Das Stammkapital von S 100.000,-- glich im Hinblick auf die Situation der Beschwerdeführerin einem "non valeur". Wenn sich Ing. P. dessenungeachtet mit dem Erwerb von 75 % der Stammanteile der GesmbH engagierte, so mußte ihm klar sein, daß die im Zusammenhang mit diesem Erwerb stehenden Darlehenhingaben, die rund das 300-fache (!) des nominellen Stammkapitals ausmachten, in wirtschaftlicher Sicht einer Dauerwidmung, von Kapital für Gesellschaftszwecke gleichkamen. Bei dieser Sachlage war nicht entscheidend, daß der Unternehmer bei notwendiger Mittelzufuhr grundsätzlich freie Hand hat, dem Unternehmen Eigen- oder Fremdkpaital zuzuführen - auf die Verhältnisse einer Kapitalgesellschaft übertragen, daß den Gesellschaftern grundsätzlich Dispositionsfreiheit gegeben ist, das notwendige Kapital durch Erhöhung des gesellschaftsvertraglich gebundenen Eigenkapitals oder durch Aufnahme von Darlehen zu beschaffen. Denn hier stellte der Majoritätsgesellschafter in der bürgerlichrechtlichen Form von Darlehen der Beschwerdeführerin Mittel zur Verfügung, die in wirtschaftlicher Sicht unbedingt erforderliches Eigenkapital darstellen. Für diese Beurteilung sind im Beschwerdefall noch zwei weitere Gesichtspunkte wesentlich:
Zum einen wäre die Erlangung von Darlehen gleicher Größenordnung durch gesellschaftsfremde Personen ohne hypothekarische Sicherstellung unmöglich gewesen. Eine Belastung des einzigen ausschlaggebenden Aktivwertes der Beschwerdeführerin, nämlich der Wohnungen, mit Hypotheken hätte nicht nur die Geschäftsabwicklung erschwert - sie hätte sie geradezu unmöglich gemacht. Denn wenn schon unbelastete Wohnungen kaum verwertbar waren, so wäre ihre Verwertung bei entsprechender grundbücherlicher Belastung überhaupt nicht zu erwarten gewesen. Auch der sogenannte "Fremdvergleich" ist daher ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen verdeckten Stammkapitals.
Weiters ist der belangten Behörde beizupflichten, daß die rechtliche Beurteilung durch sie nur in der Gesamtsicht der Verhältnisse erfolgen konnte. Hier spielte das Ausmaß der Beteiligung des Ing. P. und seine Stellung als Geschäftsführer mit einem für die wirtschaftliche Lage der Beschwerdeführerin nicht gerade karg bemessenen Geschäftsführergehalt ebenfalls eine entscheidende Rolle. Der Gesellschafter Ing. P. hat dadurch trotz seiner handels- und steuerrechtlich nicht in Zweifel zu ziehenden Eigenschaft als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Verhältnis zur Beschwerdeführerin hergestellt, das weitgehend der eines (Mit)Unternehmers gleicht.
Zusammenfassend ergibt sich, daß die strittigen Darlehen schon bei ihrer Hingabe nicht einen bloß vorübergehenden Geldbedarf der Beschwerdeführerin deckten, sondern daß es sich bei ihnen um betriebsnotwendig eingebrachte Gelder mit Dauerwidmung im Sinne des hg. Erkenntnisses vom 30. März 1953, Zl. 565/51, Slg. Nr. 738/F, handelte.
Das mußte gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 zur Abweisung der Beschwerde als unbegründet führen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 221/1981.
Wien, am 20. April 1982