Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

09.06.1980

Geschäftszahl

0055/79

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

0186/79

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Würth, Dr. Pokorny, Dr. Wetzel und Dr. Puck als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde der A-OHG. in Z, vertreten durch Dr. Ekkehard Pachl, Rechtsanwalt in Dornbirn, Eisengasse 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, Berufungssenat, vom 5. Dezember 1978, Zl. 8833-1/1976, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1974 sowie Umsatzsteuer für das Jahr 1974, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.320,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin betreibt ein im Jahr 1964 errichtetes Hotel. Im Wirtschaftsjahr 1972/73 wurde das Hotelgebäude mit einem Kostenaufwand von ca. S 13,500.000,-- durch einen Anbau erweitert; die Kosten wurden zur Gänze aktiviert. Der Bescheid der Bezirkshauptmannschaft, mit dem für diesen Anbau die Benützungsbewilligung erteilt wurde, trägt den Betreff "Benützungsbewilligung 1. Bauetappe" und enthält in der Sachverhaltsdarstellung unter anderem folgende Ausführungen:

"Mit ho. Bescheid vom 21. 9. 1971, Zl. IIa-829-1971, in der Fassung der Bescheide vom 12. 7. 1972, Zl. IIa-402-1972, und vom 29. 9. 1972, Zl. IIa-402- 1972, wurde die Baubewilligung zur Erweiterung des Hotels 'A' in Z unter verschiedenen Bedingungen und Auflagen rechtskräftig erteilt. Nach Meldung der Bauvollendung wurde im Zuge des Schlußüberprüfungsverfahrens festgestellt, daß das Bauvorhaben mit Ausnahme des Dachgeschoßausbaues einschließlich Dachstuhlneuerrichtung und der endgültigen Fassadengestaltung fertiggestellt ist. Der Zubau ist provisorisch mit einem Flachdach abgedeckt.

Der Ausbau des Dachgeschosses mit neuem Dachstuhl einschließlich endgültiger Fassadengestaltung als 2. Bauetappe ist im Jahr 1974 vorgesehen."

Die als zweite Bauetappe bezeichneten baulichen Maßnahmen wurden im Wirtschaftsjahr 1973/74 durchgeführt. Die dadurch verursachten Kosten von insgesamt S 4,215.624,-- wurden unter Berufung auf ein Sachverständigengutachten vom 28. November 1975 mit S 3,000.489,-- als Reparaturaufwand (Erneuerung des Dachstuhls) abgesetzt; die restlichen Kosten (Schaffung neuer Räumlichkeiten durch Ausbau des Dachgeschosses) wurden aktiviert. Die Aufteilung in aktivierungspflichtige und nicht aktivierungspflichtige Kosten erfolgte im Gutachten dergestalt, daß aus den Gesamtkosten zunächst die reinen Reparaturkosten mit S 1,302.000,-- + S 51.000,-- herausgerechnet und um die anteiligen Planungskosten (S 92.770,--) auf S 1,445.770,-- erhöht wurden. Die verbleibenden Kosten wurden im Verhältnis der neugeschaffenen zur bereits vorhanden gewesenen Nutzfläche aufgeteilt. Bezüglich des Bauzustandes des alten Daches wurde im Gutachten folgendes ausgeführt:

"Das ca. 12 Jahre alte Blechdach hatte eine zu geringe Wärmeisolierung und wurde daher im Laufe der Jahre soweit undicht, daß die darunterliegende Holzkonstruktion sehr stark gelitten hat. Durch Kondenswasserbildung ist die Blechhaut von der Dachinnenseite her durchgerostet. Es wurde daher erforderlich, das bestehende Dach durch eine neue Konstruktion zu ersetzen, wobei der neu zu errichtende Dachstuhl ohne Verwendung der vorhandenen Konstruktionshölzer, die außerdem durch Feuchtigkeitseinwirkung nicht mehr brauchbar waren, samt der gesamten Dacheindeckung im Herbst 1974 fertiggestellt wurde. Gegenüber dem Altbestand hat sich lediglich die Firstrichtung verändert. Dies geht aus den beiliegenden Plänen hervor. Es war daher auch möglich, zusätzlich Personalzimmer zu schaffen, um das Fremdenzimmerangebot zu erweitern. Bei der Reparatur (Neuerrichtung des Dachstuhles) wurden die darunterliegenden bereits bestehenden Fremdenzimmer unbrauchbar und mußten daher nach Fertigstellung der Dacheindeckung wieder instandgesetzt werden. Die Aufteilung der entstandenen Baukosten gebe ich nachstehend bekannt: ………"

Das Finanzamt behandelt die gesamten Kosten als aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand mit der Begründung, daß sie zur Schaffung neuer Räumlichkeiten aufgewendet worden seien, und erhöhte dementsprechend den Gewinn sowie die Steuer vom Selbstverbrauch gemäß Paragraph 29, UStG 1972.

Die Beschwerdeführerin erhob sowohl gegen den Umsatzsteuerbescheid als auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Berufung und führte aus, daß die Dacherneuerung mit Rücksicht auf den schlechten Zustand des bisherigen Daches erforderlich gewesen sei. Durch eine Drehung des neuen Daches habe die Möglichkeit bestanden, zusätzliche Zimmer für das Personal zu schaffen. Insoweit als neue Räumlichkeiten geschaffen worden seien, seien auch die Kosten hiefür aktiviert worden. Ca. 70 % der Gesamtkosten entfielen jedoch auf Reparaturaufwand, der nicht nur die Dacherneuerung selbst, sondern auch die Neuadaptierung der durch Dachabbruch und Witterungseinwirkungen beschädigten Zimmer des vierten Stockwerkes sowie den Ersatz der unbrauchbar gewordenen Fenster dieses Geschosses mitumfaßt habe.

Nachdem Berufungsvorentscheidungen des Finanzamtes infolge eines Vorlageantrages, in dem erstmals ein nicht näher ausgeführter Eventualantrag auf Teilwertabschreibung gestellt wurde, gemäß Paragraph 276, BAO ihre Wirkung verloren hatten, wies die belangte Behörde die Berufungen ab. Die Baumaßnahmen im Wirtschaftsjahr 1973/74 könnten, wenn auch auf einer eigenen Baubewilligung vom 29. September 1972 beruhend, nur im Zusammenhang mit der ersten Bauetappe gesehen werden. Der Anbau sowie der Um- und Ausbau des Dachgeschosses habe eine Erweiterung des Daches erforderlich gemacht. Der alte Dachstuhl sei nicht bloß durch einen neuen ersetzt worden. Vielmehr seien durch eine neue Dachkonstruktion zusätzliche Räume im Ausmaß von 247,25 m2 gewonnen worden. Derartige Baumaßnahmen seien jedoch als aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand zu behandeln.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Bereits anläßlich des im Wirtschaftsjahr 1972/73 vorgenommenen Anbaues sei der Beschwerdeführerin vom Architekten nahegelegt worden, das schadhafte Dach zu erneuern. Sie sei aber im Hinblick auf die durch den Anbau erwachsenen hohen Kosten außerstande gewesen, in diesem Wirtschaftsjahr auch noch die Kosten der Dacherneuerung zu tragen. Das Dach sei daher nur zwecks Abdeckung des Anbaues "erweitert" worden. Im folgenden Winter sei die Notwendigkeit, das schadhafte Dach zu erneuern, unaufschiebbar geworden. Die Drehung um 90 Grad sei erfolgt, "um für die Zukunft die Gewähr zu haben, daß eine Schadhaftigkeit nicht bald wieder eintritt". Im Zuge der Erneuerung und der damit verbundenen Drehung des Daches habe auf Grund eines geschickten Konzeptes des Architekten die Möglichkeit bestanden, im Dachgeschoß (= 5. Obergeschoß) Personalzimmer auszubauen, wodurch die im 4. Obergeschoß gelegenen Personalzimmer zu Gästezimmern umgestaltet werden konnten. Das vorgelegte Sachverständigengutachten, mit dem die Trennung in Reparaturaufwand einerseits und aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand andererseits vorgenommen wurde, sei von einem mit den Baumaßnahmen selbst nicht befaßten Sachverständigen erstellt worden. Es sei auch zu beachten, daß die für die Schaffung von zusätzlichen Räumlichkeiten im Ausmaß von 247,25 m2 aktivierten Aufwendungen (laut Aktenlage S 1,215.135,--) dem Quadratmeterpreis von Eigentumswohnungen entspreche. In der mündlichen Berufungsverhandlung habe die Beschwerdeführerin mehrmals darauf hingewiesen, "daß es gegen die Grundsätze des Handelsrechtes und nicht zuletzt auch gegen jedes folgerichtige Denken verstößt, wenn durch die Aktivierung einer Reparatur sich nunmehr zwei Dächer für dasselbe Objekt in der Bilanz befinden". Der Antrag, das Hotelgebäude auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben, bzw. das diesbezüglich eingeholte, in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgelegte (den Verwaltungsakten jedoch nicht angeschlossene) Gutachten "sollte unter Beweis stellen, daß die ungerechtfertigte Aktivierung der Reparaturkosten zu einem Wert führt, der nach handelsrechtlichen Grundsätzen für den Kaufmann nicht vertretbar ist". Abschließend stellt die Beschwerdeführerin das Begehren, der Verwaltungsgerichtshof möge den angefochtenen Bescheid aufheben und erkennen, "daß der Betrag von S 2,934.458,59" (dies ist der ursprünglich erklärte, späterhin auf S 3,000.489,-- berichtigte Betrag, dessen Aktivierungspflicht in Streit steht) "als Aufwand für die Erneuerung des Daches und die Behebung der hiebei entstandenen Schäden als Reparaturaufwand abgezogen werden kann".

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß Paragraph 6, Ziffer eins, EStG 1972 sind Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, in der Vermögensübersicht mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach Paragraph 7, (gegebenenfalls auch vermindert um eine Abschreibung nach Paragraph 8,) anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Unter den Begriff Herstellungskosten fallen nicht nur die Aufwendungen für die (ursprüngliche) Herstellung eines Wirtschaftsgutes selbst, sondern auch Aufwendungen, die dazu dienen, die Funktionsfähigkeit eines bereits im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgutes und damit seine betriebsbezogene Wesensart zu ändern vergleiche z.B. Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse vom 12. März 1969, Zlen. 1741, 1742/68, vom 14. September 1971, Zl. 1952/70, und vom 12. Februar 1975, Zl. 881/74, sowie Verfassungsgerichtshoferkenntnis vom 17. März 1970, B 168/69, Slg. Nr. 6168). Aufwendungen hingegen, die dazu dienen, ein Wirtschaftsgut im (bisherigen) funktionsfähigen Zustand zu erhalten (= Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwand), sind bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht zu berücksichtigen, d. h. nicht zu aktivieren, sondern stellen laufenden Aufwand dar.

Insbesondere bei Gebäuden kommt es nun häufig vor, daß gleichzeitig mit einem Erhaltungsaufwand auch ein aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand getätigt wird. Läßt sich hiebei der Erhaltungsaufwand nicht abgrenzen oder ist er durch den Herstellungsaufwand mitverursacht (z.B. wenn durch Umbaumaßnahmen in einem Gebäude auch unveränderte Gebäudeteile in Mitleidenschaft gezogen und daher wiederum instandgesetzt werden müssen), dann wird in der Regel der Gesamtaufwand aktivierungspflichtig sein und auch in voller Höhe eine Umsatzsteuer vom Selbstverbrauch auslösen. Andernfalls hat eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits zu erfolgen vergleiche Verwaltungsgerichtshoferkenntnis vom 28. Oktober 1975, Zl. 1281/74, Slg. Nr. 4902/F).

Im Beschwerdefall wurde ein Hotelgebäude durch verschiedene bauliche Maßnahmen (Anbau, Dachgeschoßausbau) in den Wirtschaftsjahren 1972/73 sowie 1973/74 erweitert. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, daß die auf die Schaffung neuer Räumlichkeiten entfallenden Aufwendungen aktivierungspflichtig sind. Sie weist aber darauf hin, daß die als "zweite Bauetappe" bezeichneten Maßnahmen, die im wesentlichen die notwendige Erneuerung des schadhaften Daches sowie die Schaffung neuer Räumlichkeiten durch Ausbau des Dachgeschosses umfaßten, in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits zu trennen seien. Die Beschwerdeführerin stützt sich dabei auf ein Sachverständigengutachten, in dem unter anderem ausgeführt wird, daß das alte Dach einschließlich der durch Feuchtigkeitseinwirkung nicht mehr brauchbaren Dachkonstruktion erneuert werden mußte und daß dadurch auch Schadensbehebungen im darunterliegenden Geschoß erforderlich waren. Die belangte Behörde hat sich mit diesem Gutachten nicht auseinandergesetzt und insbesondere auch nicht die darin enthaltenen Ausführungen über die Erneuerungsbedürftigkeit des alten Daches in ihrer Beweiswürdigung miteinbezogen. Sie hat vielmehr, ohne der Behauptung der Erneuerungsbedürftigkeit des Daches entgegenzutreten, die Aktivierungspflicht sämtlicher Aufwendungen mit der Begründung bejaht, daß durch die neue Dachkonstruktion neue Räumlichkeiten geschaffen worden seien. Dieser Gesichtspunkt ist jedoch bei dem von der Beschwerdeführerin dargestellten und unwidersprochen gebliebenen Sachverhalt, von dem im verwaltungsgerichtlichen Verfahren auszugehen war, für sich allein noch nicht ausreichend, um die Dacherneuerung selbst, die Erneuerung der Fenster des 4. Geschosses sowie die Beseitigung sonstiger durch Dacherneuerung und Witterungseinflüsse bedingter Schäden in diesem Geschoß als Herstellungsaufwand anzusehen. Der Umstand, daß anläßlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung eines schadhaften Daches einschließlich der Dachkonstruktion auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen wird, führt nämlich nicht dazu, daß die Dacherneuerung als solche sowie die damit zusammenhängende Schadensbehebung im darunterliegenden Geschoß ihren Reparaturcharakter verlieren. Der Auffassung der belangten Behörde könnte nur in Anlehnung an die sogenannte Opfertheorie gefolgt werden, wonach die gänzliche oder teilweise Beseitigung einer an sich noch funktionsfähigen Bausubstanz (nur) erfolgt, um die Herstellung bzw. die Funktionsänderung (Funktionserweiterung) eines Wirtschaftsgutes (meist eines Gebäudes) zu ermöglichen. In solchen Fällen wird in Lehre und Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß nicht nur die Herstellungskosten im engeren Sinn, sondern auch die mit der gänzlichen oder teilweisen Beseitigung des bisherigen Wirtschaftsgutes verbundenen Aufwendungen (Buchwert zuzüglich Beseitigungskosten) zu den Herstellungskosten der Neu- bzw. Ersatzinvestition zählen

vergleiche z.B. Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse vom 21. Mai 1965, Zl. 240/65, und vom 17. September 1965, Zl. 2106/64). Die Anwendung dieser Theorie setzt aber, wie bereits erwähnt, die Funktionsfähigkeit des ganz oder teilweise "geopferten" Wirtschaftsgutes voraus und ist daher nicht geeignet, einen unbestritten notwendigen umfassenden Reparaturaufwand nur im Hinblick auf seine sinnvolle zeitliche Verbindung mit einem Herstellungsaufwand zur Gänze letzterem zuzurechnen. Es wäre daher Aufgabe der belangten Behörde gewesen, entweder eine Trennung des gesamten Aufwandes in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand andererseits vorzunehmen oder Feststellungen in der Richtung zu treffen, daß die als Erhaltungsaufwand deklarierten Kosten für Dacherneuerung und Neuadaptierung der Zimmer des 4. Geschosses zumindest schwerpunktmäßig nicht auf eine umfassende Reparaturbedürftigkeit, sondern auf den geplanten Dachgeschoßausbau zurückzuführen waren. Dabei wird insbesondere zu klären sein, welche Schäden an den Zimmern im 4. Stockwerk auch bei einer Wiederherstellung des Daches im ursprünglichen Zustand entstanden wären. Da die belangte Behörde keine derartigen Feststellungen getroffen hat, erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Litera c, VwGG 1965 aufzuheben.

Da sich das Beschwerdebegehren ausdrücklich auf das Ausmaß der streitgegenständlichen Aktivierungspflicht beschränkte, war auf die im Verwaltungsverfahren aufgeworfene und auch in der angefochtenen Entscheidung behandelte Frage einer allfälligen Abschreibung des Hotelgebäudes auf den niedrigeren Teilwert nicht einzugehen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, Bundesgesetzblatt Nr. 542. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil die Stempelgebühr für den Beschwerdeschriftsatz gemäß Paragraph 14, TP. 6 GebGes auch dann nur S 70,-- beträgt, wenn die Beschwerde aus mehreren Bogen besteht.

Wien, am 9. Juni 1980