des ganzen Betriebes oder eines Teilbetriebes,
Verwaltungsgerichtshof
18.06.1979
3345/78
Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung
verbunden):
1207/79
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Simon, Dr. Iro, Dr. Drexler und Dr. Pokorny als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer, über die Beschwerde des PL in H, vertreten durch Dr. Helmar Feigl, Rechtsanwalt in Amstetten, Preinsbacherstraße 5, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 2. Oktober 1978, GZ 6-2426/78, betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1975 sowie Einkommensteuer für 1976, zu Recht erkannt:
Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.
Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 3.340,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Der Beschwerdeführer betrieb bis 30. April 1975 die industriemäßige Erzeugung von Isolierglas im Rahmen eines im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens. Das Wirtschaftsjahr dieses Unternehmens dauerte jeweils vom 1. Mai des einen bis zum 30. April des darauffolgenden Jahres. Zum 1. Mai 1975 wurde die PL GesmbH gegründet, an deren Stammkapital von insgesamt 495.000,-- zunächst der Beschwerdeführer mit S 490.000,-- und sein Steuerberater Dipl. Kfm. Dr. PW mit S 5.000,-
- beteiligt waren. Mit Notariatsakt vom 13. Juni 1975 übernahm der Beschwerdeführer auch die Anteile des Dr. PW, sodaß er nunmehr alleiniger Eigentümer aller Anteile der Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist. Gleichzeitig ist der Beschwerdeführer auch Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Diese übernahm das gesamte Erzeugungsprogramm des bisherigen Einzelunternehmens des Beschwerdeführers und führte die Produktion weiter fort. Neben dem der Gründung der in Rede stehenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung dienenden Gesellschaftsvertrag wurde ein "Unternehmenspachtvertrag" zwischen PL als Verpächter einerseits und der PL GesmbH als Pächter andererseits abgeschlossen, der im wesentlichen folgende Bestimmung enthält:
"1) Der Verpächter verpachtet mit Wirkung vom 1. 5. 1975 ohne jede Gewährleistung an die GesmbH sein gesamtes bewegliches und unbewegliches Anlagevermögen laut Bilanz zum 30. 4. 1975. Solange das Anlagevermögen an die GesmbH verpachtet ist, überläßt der Verpächter ohne jede Gewährleistung seinen gesamten Betrieb, wie er steht und liegt, mit allen dazugehörigen Gewerbeberechtigungen und Verträgen und dem Know how der GesmbH. Die GesmbH verpflichtet sich, den Betrieb des Verpächters im eigenen Namen und für eigene Rechnung fortzuführen.
...
3) Die GesmbH hat alle Verpflichtungen aus den bestehenden Verträgen, insbesondere aus den bestehenden Bestandverträgen, in die sie eingetreten ist, zu übernehmen. Sofern ein Vertragspartner einer Vertragsübernahme nicht zustimmt oder dies aus sonstigen Gründen nicht möglich ist, führt die GesmbH im Verhältnis für den Verpächter diese Verpflichtungen durch.
4) Das jährliche Nutzungsentgelt setzt sich zusammen aus:
a) einem Entgelt von S 960.000,-- zuzüglich 8 % Umsatzsteuer für die im Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
b) Einem Entgelt von S 720.000,-- zuzüglich 16 % Umsatzsteuer für das übrige Anlagevermögen.
...
5) ... Für die Bearbeitung der
Verwaltungsangelegenheiten der Besitzfirma stellt die GesmbH der Verpächterin Personal und geschäftliche Einrichtungen unentgeltlich zur Verfügung.
6) Das Verhältnis beginnt am 1. 5. 1975 und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen. ...
7) Die GesmbH verpflichtet sich, bei Beendigung dieses Vertrages das ihr überlassene Anlagevermögen und den Betrieb dem Verpächter wieder zur Verfügung zu stellen und alle erforderlichen Handlungen vorzunehmen, damit der Betrieb vom Verpächter oder einem von diesem genannten Dritten fortgeführt werden kann. Die GesmbH ist auf Verlangen des Verpächters verpflichtet, das bei Vertragsbeendigung vorhandene Umlaufvermögen, soweit es für die Weiterführung des Betriebes erforderlich ist, zu Buchwerten zu übertragen. ..."
In einem Nachtrag; zu diesem Unternehmenspachtvertrag vom 16. August 1977 vereinbarten die Vertragsteile die Verpachtung einer weiteren Liegenschaft und der darauf befindlichen Baulichkeit um ein jährliches Nutzungsentgelt von S 960.000,-- zuzüglich 8 % Umsatzsteuer.
Mit einem als "Übernahmsvereinbarung" bezeichneten Schreiben vom 15. Mai 1975 stellte der Beschwerdeführer der Gesellschaft mit beschränkter Haftung ein Angebot, welches diese mit der Erklärung vom 17. Mai 1975 auch vollinhaltlich annahm. Der wesentliche Inhalt dieses Angebotes ist folgender:
"1) Die GesmbH kauft mit 1. 5. 1975 die gesamten Vorräte der Einzelfirma des Verpächters laut Inventurliste per 30. 4. 1975 und zwar zu folgendem Kaufpreis:
| S 3,357.428,-- |
16 % Umsatzsteuer | S 537.188,48 |
| S 3,894.616,48 |
Der Kaufpreis wird im Verrechnungsweg zwischen der Firma L
sowie der Firma PL GesmbH beglichen.
2) Die GesmbH übernimmt mit 1. 5. 1975 alle Rechte und Pflichten aus den bestehenden Dienstverhältnissen.
3) Die GesmbH übernimmt mit 1. 5. 1975 sämtliche Verbindlichkeiten und Verpflichtungen der Einzelfirma PL laut Bilanz per 30. 4. 1975. Als Gegenleistung tritt die Einzelfirma PL sämtliche Forderungen und Guthaben laut Bilanz per 30. 4. 1975 an die Firma PL GesmbH ab. Der Unterschiedsbetrag zwischen den mit 1. 5. 1975 übernommenen Forderungen und Guthaben einerseits bzw. den Verbindlichkeiten und Verpflichtungen andererseits wird zwischen der GesmbH und der Firma PL im Verrechnungswege geregelt.
..."
Das zuständige Finanzamt führte zunächst die Veranlagung des Jahres 1975 entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen durch.
Im Rahmen einer für die Jahre 1975 und 1976 durchgeführten Betriebsprüfung wurde auf Grund des festgestellten Sachverhaltes die Ansicht vertreten, daß im gegenständlichen Fall eine Betriebsaufgabe vorliege. In diesem Zusammenhang wurde ein Veräußerungs(Aufgabe)gewinn von S 6,059.995,53 errechnet, welcher nach Berücksichtigung des Freibetrages dem begünstigten Steuersatz unterworfen wurde. Die Einkünfte auf Grund der Verpachtung der verschiedenen Wirtschaftsgüter an die PL GesmbH wurden nicht wie in der vorgelegten Steuererklärung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern als solche aus Vermietung und Verpachtung behandelt und der Überschuß wurde nicht nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, sondern nach dem Kalenderjahr ermittelt.
Gegen die auf dieser Grundlage erlassenen Bescheide betreffend die Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1975 sowie die Einkommensteuer für 1976 brachte der Beschwerdeführer innerhalb offener Frist Berufung ein. In dieser wurde beantragt, "die Rechtsauffassung, daß im gegenständlichen Fall die Aufgabe des Betriebes (der bisherigen Einzelfirma) zum Zeitpunkt 1. Mai 1975 zu unterstellen sei, zu revidieren, daher von der Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes (Aufgabegewinnes) zum Zeitpunkt 1. Mai 1975 sowie in weiterer Folge von der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Zeiträume 1. Mai 1975 bis 31. Dezember 1975 bzw. 1. Jänner 1976 bis 31. Dezember 1976 Abstand zu nehmen und statt dessen den Betriebserfolg des Einzelunternehmers sowohl für das Wirtschaftsjahr 1974/75 als auch für das Wirtschaftsjahr 1975/76 den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen". Begründend wird ausgeführt, daß vorliegendenfalls eine Betriebsaufspaltung als Problem sui generis gegeben sei, bei dem sich die Frage nach einer möglichen Betriebsaufgabe gar nicht stelle. Aber selbst wenn im gegenständlichen Fall nicht das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung unterstellt werde, könne bei dem gegebenen Sachverhalt doch nicht eine Betriebsaufgabe unterstellt werden, da ja die wesentlichen Grundlagen des Einzelunternehmens nicht veräußert, sondern nur verpachtet worden seien. Das gesamte Anlagevermögen sei bei der Besitzfirma geblieben. Dies habe zur Folge, daß der Verpächter nach Beendigung des Pachtverhältnisses sehr wohl in der Lage sei, seinen Betrieb mit dem vorhandenen Betriebsvermögen fortzuführen, was auch im Unternehmenspachtvertrag vom 5. Mai 1975 unter Punkt 7) vorgesehen sei.
Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die Berufung des Beschwerdeführers abgewiesen. In der Begründung wird im wesentlichen folgendes ausgeführt:
Nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes könne eine Betriebsaufgabe im Falle einer Verpachtung grundsätzlich erst dann angenommen werden, wenn die wesentliche Grundlage des Unternehmens tatsächlich veräußert worden sei. Die Pachteinnahmen seien als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln.
Im vorliegenden Fall sei der gesamte Betrieb, wie er gelegen und gestanden sei, mit Gewerbeberechtigungen, Verträgen und dem Know how an die Gesellschaft mit beschränkter Haftung übertragen worden. Ferner habe diese alle Vorräte gekauft sowie alle Dienstverhältnisse, Verbindlichkeiten, Verpflichtungen, Forderungen und Guthaben übernommen. Der Beschwerdeführer habe lediglich das Anlagevermögen zurückbehalten. Daraus ergebe sich, daß die Gesellschaft mit beschränkter Haftung die wesentlichen Grundlagen des Betriebes übernommen habe. Sie sei in die Lage versetzt worden, den Betrieb fortzuführen. Daß die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht übereignet worden seien, falle nicht ins Gewicht, weil auch mit gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgütern ein Betrieb geführt werden könne.
Der Verwaltungsgerichtshof habe sich in dem Erkenntnis vom 18. Mai 1971, Zl. 1582/69, mit der gleichen Rechtsfrage befaßt und ausgesprochen, daß bei "Veräußerung des Warenlagers und der Kraftfahrzeuge, Vermietung der Geschäftsräume und Büromaschinen, Übernahme der Angestellten, des Kundenstockes und der Schlußbriefverpflichtungen für Warenlieferungen, Weiterverwendung des Firmenzeichens durch die übernehmende GesmbH" eine Betriebsaufgabe vorliege. Dies sogar, obwohl der Übergeber ein Jahr nach Übergabe wieder mit seiner ursprünglichen Tätigkeit begonnen habe.
Im vorliegenden Fall sei eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung offensichtlich deshalb gegründet worden, um die aus der Produktion entstehenden Haftungsansprüche zu beschränken. Eine Haftung durch die verpachteten Wirtschaftsgüter sei somit ausgeschlossen. Bei dieser Rechtslage sei anzunehmen, daß die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die abgeschlossenen Pachtverträge solange bestehen würden, als die Produktion aufrechterhalten werde. Die vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte Beendigung des Pachtvertrages werde somit erst bei Einstellung der Produktion eintreten. Diese Annahme sei umso mehr gerechtfertigt, als der Beschwerdeführer Alleineigentümer der verpachteten Wirtschaftsgüter und auch der Anteile an der in Rede stehenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung sei und er somit allein alle relevanten Verfügungen zu treffen habe. Bei dieser Sachlage sei eine Auflösung des auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Pachtvertrages in absehbarer Zeit und Weiterproduktion in Form des bisherigen Einzelunternehmens PL schwer denkbar. Das Finanzamt habe daher im vorliegenden Fall zu Recht eine Betriebsaufgabe angenommen.
Liege aber eine solche vor, so seien die verpachteten Sachen nicht mehr Bestandteil eines Betriebsvermögens, sondern gehörten zum Privatvermögen. Erträgnisse aus der Verpachtung desselben stellten nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.
Der Beschwerdeführer behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde, daß eine Betriebsaufspaltung - bei der sich a priori die Frage nach einer Betriebsaufgabe nicht stelle - vorliege und schon deswegen bei ihm als dem Besitzunternehmer eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen sei; er halte "ein Besitzunternehmen, dessen Tätigkeit in der Hauptsache darin besteht, sein Vermögen an eine Betriebsgesellschaft zu verpachten, für einen stehenden Gewerbebetrieb, wenn auf Grund besonderer sachlicher und personeller Umstände und Vereinbarungen eine so enge wirtschaftliche Verpflichtung zwischen dem Verpächter einerseits und dem Betriebsunternehmer andererseits hergestellt ist, daß das Besitzunternehmen durch die Verpachtungstätigkeit über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt; es bestehen dann zwei Gewerbebetriebe nebeneinander". Im übrigen sei aber die Betriebsaufgabe selbst dann zu verneinen, wenn die "Betriebsaufspaltung nicht als Problem eigener Art beurteilt" werde; bereits "die Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung von der Produktion dienendem Betriebsvermögen" - die bisher unerörtert geblieben sei - "stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar".
Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:
Gemäß Paragraph 23, EStG 1972 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb:
1.) Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist,
2.) Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben,
3.) Veräußerungsgewinne im Sinne des Paragraph 24, leg. cit. Gemäß Paragraph 24, Absatz eins, EStG 1972 sind Veräußerungsgewinne Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung
ECLI:AT:VWGH:1979:1978003345.X00