Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

15.09.1970

Geschäftszahl

1518/69

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Kaupp, Hofstätter, DDr. Heller und Dr. Simon als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Smekal, über die Beschwerde des Ing. GN, Alleininhaber der Firma N in T, vertreten durch Dr. Hans Schwab, Rechtsanwalt in Klosterneuburg, Leopoldstraße 8, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IX) vom 12. Juni 1969, Zl. VI- 2725/1/68, betreffend Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1966, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) Aufwendungen in der Höhe von S 390,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Alleininhaber der protokollierten Firma N, die sich mit Werkleistungen für die Erhaltung des Bahnoberbaues und der Vermietung von Baumaschinen hiefür befasst. Dementsprechend ist der bedeutendste Kunde die Österreichische Bundesbahnen. Der Gewinn des Betriebes wird gemäß § 5 EStG ermittelt. Die Jahresumsätze der Jahre 1963 bis 1967 bewegen sich zwischen rund 2 1/2 und 5 1/2 Millionen Schilling. Die Außenstände betrugen (gerundet) zum 31. Dezember 1963 S 400.000,--, zum 31. Dezember 1964 S 1,580.000,--, zum 31. Dezember 1965 S 320.000,-

-, zum 31. Dezember 1966 S 1,460.000,-- und zum 31. Dezember 1967 S 700.000,--. Erstmals in dem den Abgabenerklärungen für 1966 zu Grunde gelegten Abschluss dieses Jahres wurde eine zu Lasten des Gewinnes gebildete Passivpost von S 43.800,-- (d. s. rund 3 v. H. der Debitoren zum 31. Dezember 1966) unter dem Titel der Abzinsung der Kundenforderungen ausgewiesen. Bei der Einkommen- und Gewerbesteuerveranlagung für 1966 versagte das Finanzamt diesem Posten die Anerkennung mit der Begründung, dass durch die erstmalige Bildung einer derartigen Wertberichtigung der Grundsatz der "Stetigkeit des Bilanzierungsvorganges" durchbrochen werde. Dagegen erhob der Beschwerdeführer Berufung und führte im Berufungsverfahren im wesentlichen aus:

Der Beschwerdeführer habe bereits in früheren Bilanzen eine Teilwertermittlung der Debitoren vorgenommen, sei es in Form von Wertberichtigungen für dubiose Forderungen, Delkredererückstellung oder Bildung einer Wertberichtigung, für die auf die Kundenforderungen entfallende Umsatzsteuer. Eine weitere Teilwertabschreibung sei 1966 erstmalig dadurch geboten gewesen, weil die Kundenforderungen zum 31. Dezember 1966 gegenüber den Kundenforderungen vom 31. Dezember 1965 erheblich angestiegen seien. Wenn überhaupt von einer Änderung der Bilanzierungsart gesprochen werden könnte, sei diese erstmalig 1966 wegen des Ansteigens der Forderungen und der Erstreckung des von den Kunden tatsächlich in Anspruch genommenen Zahlungszieles zwingend geboten gewesen. Dies ergebe sich aus dem aus § 6 Abs. 1 Z. 2 EStG abzuleitenden Niederstwertprinzip. Bei der Bewertung der Debitoren sei neben dem Ausfallsrisiko auch das "Einziehungs- und Verzögerungsrisiko" zu beachten. Auch der Reichsfinanzhof habe im Urteil vom 7. Dezember 1938, IV 717/38, RStBl. 1939, S. 196, die Abzinsung von Kundenforderungen als zulässig angesehen. Es bestehe kein Zweifel, dass ein Kaufmann aus berechtigten Erwägungen von einer zulässigen Bilanzierungsart zu einer anderen zulässigen übergehen dürfte. Im Urteil vom 23. November 1937, RStBl. 1938, S. 85, habe der Reichsfinanzhof ausgeführt, dass ein solcher Übergang anzuerkennen sei. Sachlich gerechtfertigte Änderungen der Bilanzierungsart seien kein willkürlicher Wechsel der Bilanzierungsmethode und keine Durchbrechung der Bilanzierungsstetigkeit. "Willkür" bestehe offenbar in erster Linie in einem mehrfachen "Hin- und Herschwanken". Aus dem Umstand, dass der Kaufmann bisher keine Wertberichtigungen oder Rückstellungen vorgenommen habe, könne nicht abgeleitet werden, dass die Voraussetzungen für die sachliche Rechtfertigung hiefür fehlten.

Nachdem das Finanzamt die Berufung in dem vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Punkt der Abzinsung der Kundenforderungen mit einer Berufungsvorentscheidung abgewiesen hatte, verneinte auch die Abgabenbehörde zweiter Instanz, an die die Berufung wegen rechtzeitiger Antragstellung gemäß § 276 Abs. 1 BAO vorgelegt worden ist, die Zulässigkeit der begehrten Abzinsung. Sie führte in ihrer Berufungsentscheidung im wesentlichen aus:

Für Vollkaufleute seien die Grundsätze ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung entscheidend für die Art und Weise des Ansatzes des Betriebsvermögens. Einer dieser Grundsätze sei das aus den Vorschriften des Handelsrechtes bzw. des Aktienrechtes entwickelte Niederstwertprinzip, das den Kaufmann zwinge, den niedrigeren Teilwert eines Wirtschaftsgutes des Umlaufvermögens in der Bilanz anzusetzen. Die Anwendung dieses Grundsatzes hätte aber im Streitfall zur Folge, dass auch die vorhergehende Bilanz in diesem Sinne zu berichtigen gewesen wäre, sodass für das strittige Jahr nur ein entsprechender Differenzbetrag steuerlich zur Auswirkung käme. Bei der Beurteilung des Falles seien aber noch weitere Grundsätze kaufmännischer Buchhaltung zu beachten, deren Anwendung zu einer anderen Lösung führen müsste. Ein solcher Grundsatz sei der, dass Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen mit einem Zahlungsziel von nicht viel mehr als zwei Monaten nicht abzuzinsen, sondern mit dem vollen Nennwert anzusetzen seien. Das müsse vor allem dann gelten, wenn es sich bei dem Geschäftspartner, gegen den die Forderung bestehe, um ein Wirtschaftssubjekt handelte, dessen Bonität und Zahlungswille außer Zweifel stehe, sodass das vom Reichsfinanzhof zur Begründung der Anerkennung einer Abzinsung in dem Urteil vom 7. Dezember 1938, RStBl. 1939, S. 196, herangezogene Argument, dass ein bestimmtes Risiko bestehe, ob die Forderungen überhaupt eingehen werden, wegfalle. Auch der Beschwerdeführer selbst sei bisher - auch zum 31. Dezember 1964, zu welchem Bilanzstichtag der Wert der Kundenforderungen sogar höher gewesen sei als zum 31. Dezember 1966 - dieser Übung gefolgt. Die anerkannte kaufmännische Übung sei aber eine bei der bilanzmäßigen Behandlung eines Wertansatzes ebenfalls zu beachtende Regel und sie müsse hier als deutlicher Hinweis dafür angesehen werden, dass der Teilwertabschreibung aus dem Titel der Abzinsung eine stichhältige Begründung überhaupt fehle. Dazu komme aber noch, dass dem Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits bekannt gewesen sei, dass - der bisherigen Zahlungsabwicklung, entsprechend - rund 25 % der Außenstände innerhalb von 10 Tagen und rund 50 % innerhalb eines Monates ab Bilanzstichtag abgedeckt worden seien. Wenn trotzdem eine Wertberichtigung aus dem Titel der Abzinsung in der Höhe von 3 % sämtlicher Forderungen (das entspreche der Annahme eines Zinsenrisikos von 20 - 25 % per anno für Forderungen gegen einen Schuldner der Bonität der Österreichischen Bundesbahnen!) gebildet worden sei, so beweise das, dass für die Änderung der Bilanzierungsmethode zum 31. Dezember 1966 nicht Grundsätze der kaufmännischen Übung, sondern andere Überlegungen (z.B. eine gewünschte Gewinnverlagerung) maßgebend gewesen seien.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Gemäß § 5 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese Grundsätze sind zum Teil gesetzlich festgelegt, während sie sich zum anderen Teil auf Grund kaufmännischer Übung im Zusammenwirken mit der Rechtsprechung entwickelt haben. So entspricht es vor allem einer allgemeinen kaufmännischen Übung, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, deren Bezahlung regelmäßig kurze Zeit nach dem Bilanzstichtag erfolgt, mit dem vollen Nennwert in der Bilanz anzusetzen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. Mai 1962, Slg. Nr. 3080/F). Auch die Rechtsliteratur vertritt den gleichen Standpunkt, wozu beispielshalber bloß das folgende Zitat aus Haas, Recht und Rechnungswesen, S 84, angeführt sei: "Die Forderungen an Kunden sind in aller Regel nicht verzinslich und wären daher, genau genommen auf den Inventurtag abzuzinsen. Jedoch unterlässt die kaufmännische Praxis mit Recht derlei übertriebene Feinheiten".

Im vorliegenden Fall ergibt sich nun aus den eigenen Ausführungen des Beschwerdeführers, bzw. aus der von ihm in der Anlage zur Beschwerde erstellten Abzinsungstabelle, dass von der Debitorenstimme vom 31. Dezember 1966 in der Höhe von S 1.460.096,-

- der weitaus größte Teil, nämlich S 1,010.327,--, bereits in den beiden ersten Monaten des Jahres 1967 bezahlt wurde; insbesondere wurden damit die Forderungen gegenüber den Österreichischen Bundesbahnen mit Ausnahme verhältnismäßig geringfügiger Beträge beglichen. Als wesentliche Post blieb nur mehr die erst im September 1967 bezahlte Forderung von S 385.594,-- gegen F. P. offen, der als stiller Gesellschafter an dem Unternehmen des Beschwerdeführers mit einem 50 %igen Gewinnanteil beteiligt war und dem Beschwerdeführer Maschinen vermietete, die im Streitjahr Mietzinszahlungen von S 564.000,-- erforderten. In der Bilanz vom 31. Dezember 1966 ist eine Schuld gegenüber F. P. in der Höhe von S 1,560.527,-- ausgewiesen, ein Umstand, der eine Abzinsung der weitaus geringeren Gegenforderung des Beschwerdeführers von vornherein ausschloss.

Daraus folgt aber, dass für den Beschwerdeführer kein wirtschaftlich gerechtfertigter Anlass vorlag, bei der Bilanzierung seiner Forderungen im Jahresabschluss 1966 von der der allgemeinen kaufmännischen Übung entsprechenden Bewertung nach dem Nennwert abzugehen bzw. eine Abschreibung auf einen niedrigeren Teilwert vorzunehmen, weshalb die belangte Behörde die Anerkennung einer Forderungsabzinsung - nicht zuletzt auch im Hinblick auf den Grundsatz der Stetigkeit des Bilanzierungsvorganges - mit Recht abgelehnt hat.

Wenn die Beschwerde dem angefochtenen Bescheid schließlich Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften vorwirft, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Beschwerde selbst nicht ausführt, worin eine solche Rechtswidrigkeit zu erblicken wäre. Auch der Verwaltungsgerichtshof konnte keine Mängel feststellen, bei deren Vermeidung die belangte Behörde zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, was gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 zu ihrer Abweisung führen musste.

Der Kostenzuspruch gründet sich auf die §§ 47 ff. VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.

Wien, am 15. 9. 1970