Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

12.09.1952

Geschäftszahl

1338/51

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Senatspräsidenten Dr. Putz als Vorsitzenden und die Räte Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek, Dr. Schirmer und Dr. Koprivnikar als Richter, im Beisein des Ministerialoberkommissärs Dr. Hückel als Schriftführer, über die Beschwerde der Firma B OHG. in Wien gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungskommission für Wien, Senat römisch IV vom 2. Mai 1951, Zl. römisch VI 1705/51, betreffend Umsatzsteuer 1948, erhöhter Steuersatz, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin, eine Offene Handelsgesellschaft, die mit der Durchführung von Hoch-, Tief- und Eisenbetonbauten beschäftigt ist, hat in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1948 einen Gesamtumsatz von 3,081.488 S angegeben und dem Steuersatz von 2 % nach Paragraph 7, Absatz eins, des Umsatzsteuergesetzes (UStG, DRGBl. römisch eins S .942/1934, GBlOe. Nr. 123/1938) unterworfen. Das Finanzamt hat hingegen die Umsatzsteuer nach Paragraph 7, Absatz 4, UStG mit einem Steuersatz von 2 ½ % veranlagt. Gegen den Steuerbescheid des Finanzamtes hat die Beschwerdeführerin Berufung erhoben, weil es sich ausschliesslich um Umsätze im Baugewerbe handle und keinerlei Einzelhandelsumsätze getätigt worden seien. Der erhöhte Steuersatz komme im Hinblick auf die Bestimmungen des Paragraph 7, Absatz 4, UStG und des Paragraph 53, der Umsatzsteuerdurchführungsbestimmungen (UStDB, DRGBl. römisch eins S.1935/1938, GBlOe. Nr. 49/1939) nur als "Warenhaus-Steuer" für Einzelhandelsumsätze von Warenhäusern in Betracht. Das Finanzamt hat die Beschwerdeführerin nunmehr aufgefordert, die Lieferungen an öffentliche Auftraggeber und gewerbliche Unternehmer bekanntzugeben und sodann den Steuersatz für diese Lieferungen mit Einspruchsbescheid auf 2 % herabgesetzt, das Begehren der Beschwerdeführerin jedoch im übrigen unter Hinweis auf die Bestimmungen des Paragraph 3, Absatz 2, UStG als unbegründet abgewiesen. Die Beschwerdeführerin hat daraufhin die Entscheidung der Berufungskommission beantragt. Diese hat der Berufung mit Bescheid vom 2. Mai 1951 im selben Umfang wie der Einspruchsbescheid stattgegeben und die Abweisung des Mehrbegehrens damit begründet, dass Bauführungen unter den Begriff der Werklieferung nach Paragraph 3, Absatz 2, UStG fielen. Unter einer Werklieferung sei nicht allein die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes, sondern auch die Herstellung von Gegenständen zu verstehen, wenn der Unternehmer hiezu eigene Hauptstoffe verwende. Bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Lieferungen komme es nicht auf das dem Umsatz zugrunde liegende Privatrechtsgeschäft, sondern auf den wirtschaftlichen Inhalt des Umsatzgeschäftes an. Der erhöhte Steuersatz sei nicht allein auf Warenhausinhaber, sondern auf alle Umsatzsteuerpflichten anzuwenden, wenn die Voraussetzungen hiefür gegeben seien.

Gegen diese Entscheidung hat die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben. Nach Paragraph eins, des Umsatzsteuergesetzes unterlägen Lieferungen und sonstige Leistungen der Umsatzsteuer. Hieraus gehe hervor, dass der Gesetzgeber eine Aufteilung des einzelnen Umsatzgeschäftes in Lieferungen, und Leistungen nicht beabsichtigt habe. Für den Begriff Lieferung sei das Verschaffen der Verfügungsmacht entscheidend. Bei der Bauführung sei der Auftraggeber Verfügungsberechtigter. Nur für den Fall der Errichtung eines Gebäudes auf fremden Grund sei erst die Uebereignung des Bauwerkes als Lieferung anzusehen. Die Berufungskommission habe zu Unrecht die Bauführung schlechthin als Lieferung bezeichnet. Der Begriff der Werklieferung entstammt dem bürgerlichen Recht und müsse nach dessen Bestimmungen ausgelegt werden. Die belangte Behörde hätte Ermittlungen anstellen müssen, ob Grund und Boden vom Auftraggeber oder vom Unternehmer zur Verfügung gestellt worden sei, ob der Anteil der Arbeitslöhne oder der Wert der Materialien am Entgelt überwogen habe und ob die Umsätze Neubauten, Umbauten, Wiederherstellungen oder Reparaturen betroffen hätten. Der erhöhte Steuersatz von 2,5 % sei nach der Ueberschrift des Paragraph 53, UStDB nur für den Einzelhandel vorgesehen. Es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers, durch einen erhöhten Steuersatz die Produktionsbedingungen zu verschlechtern. Die bisher trotz der Geldentwertung nicht erhöhte Umsatzgrenze von 1,000.000 Schilling im Einzelhandel führe ohnedies zu einer Ausdehnung der Geltung des erhöhten Steuersatzes. Dies dürfe nicht durch eine ausdehnende Auslegung des Begriffes der Lieferung noch verschärft werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

römisch eins. Gemäss Paragraph eins, UStG unterliegen der Umsatzsteuer, abgesehen vom Eigenverbrauch und der Einfuhr von Gegenständen in das Inland, die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach Paragraph 3, des Gesetzes sind Lieferungen Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Hat der Unternehmer" - so lautet der zweite Absatz des bezogenen Paragraph 3, - "die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hiebei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferuni anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden."

Bei dieser Rechtslage lässt sich nicht bestreiten, dass die Bauarbeiten, die ein Baumeister im Inland gegen Entgelt im Auftrag eines Bauherrn ausführt, Leistungen darstellen, die gemäss Paragraph eins, UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Fraglich könnte nur sein, ob sie jener Gruppe der Leistungen zuzurechnen sind, die Paragraph 3, des Gesetzes als Lieferungen - allenfalls Werklieferungen - bezeichnet oder ob sie zu den "sonstigen Leistungen" im Sinne des Paragraph eins, des Gesetzes gehören.

Für Instandsetzungsarbeiten (Reparaturen), die ein Baumeister an einem bereits bestehenden Gebäude durchführt, ergibt sich die Antwort auf diese Frage eindeutig aus Paragraph 3, Absatz 2, UStG Entscheiden ist bei solchen Leistungen, ob der Baumeister für seine Arbeit Stoffe - abgesehen von blossen Zutaten und sonstigen Nebensachen - verwendet, die er selbst beschafft. Trifft dies zu, dann ist seine Leistung als Werklieferung und damit als eine Abart der Lieferungen anzusehen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob alle erforderlichen Stoffe vom Baumeister selbst beschafft werden, es genügt auch die Beschaffung bloss eines oder einiger hievon, die Instandsetzungsarbeit als Werklieferung erscheinen zu lassen. Nur wenn alle diese Stoffe (Kalk, Sand, Zement, Bauholz u.dgl.) vom Bauherrn selbst oder für ihn von einem Dritten beigestellt werden, liegt eine "sonstige Leistung" vor. Aber auch für Neubauten kann eine dem Sinne des Gesetzes entsprechende Auslegung zu keinem anderen Ergebnis führen. Das Gesetz spricht zwar nur von der Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes, was für die Bearbeitung oder Verarbeitung gilt, muss, aber umsomehr für die Herstellung gelten. Auch der Baumeister, der einen Neubau aus - wenigstens zum Teil - selbst beschafften Stoffen herstellt und dem Bauherrn übergibt, führt also eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes durch.

Demnach unterliegen sämtliche von einem Baumeister im Inland gegen Entgelt ausgeführten Bauarbeiten mit alleiniger Ausnahme der Fälle, in denen alle erforderlichen Stoffe vom Bauherrn selbst oder für ihn von einem Dritten beigestellt oder beschafft werden, der Umsatzsteuer im Sinne des Paragraph eins, UStG als Lieferungen.

römisch II. Diese Feststellung gewinnt zufolge der Bestimmungen des Paragraph 7, UStG in Verbindung mit Paragraph 11, UStDB für die Höhe des Steuersatzes entscheidende Bedeutung.

Der bezogene Paragraph 7, UStG (dessen Steuersätze auf den vorliegenden Fall noch in ihrer ursprünglichen Höhe anzuwenden sind) stellt nämlich in seinem Absatz 1 die Regel auf, dass der Steuersatz für jeden steuerpflichtigen Umsatze 2 vom Hundert des Entgeltes beträgt, bestimmt aber in seinem Absatz 4, dass sich die Steuer auf zweiundeinhalb vom Hundert erhöht "bei Unternehmern, deren Gesamtumsatz im letzten vorangegangenen Kalenderjahr eine Million Reichsmark" (also jetzt Schilling)" überstiegen hat, und zwar

1. bei Unternehmern, die im letzten vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 75 vom Hundert des Gesamtumsatzes im Einzelhandel umgesetzt haben, für alle steuerpflichtigen Umsätze;

2. bei Unternehmern, die im letzten vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 75 vom Hundert des Gesamtumsatzes im Einzelhandel umgesetzt haben, nur für die steuerpflichtigen Umsätze im Einzelhandel."

Der Begriff des Umsatzes im Einzelhandel ist im Gesetz nicht bestimmt. Wohl aber besagt Paragraph 11, UStDB im Absatz 1:

"Eine Lieferung im Grosshandel liegt vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand an einen anderen Unternehmer zur

Verwendung in dessen Unternehmen liefert ......."

und fährt in den Absätzen 2 und 3 fort wie folgt:

"(2) Als Lieferungen im Grosshandel gelten stets die Lieferungen an Körperschaften des öffentlichen Rechts.

  1. Absatz 3Eine Lieferung im Einzelhandel (ausserhalb des Grosshandels) liegt vor, wenn die Lieferung keine Lieferung im Grosshandel (Absatz eins, und 2) ist."

    Hält man diese beiden Bestimmungen gegeneinander, so fällt auf, dass das Gesetz von "Umsätzen" im Einzelhandel spricht, die Durchführungsbestimmungen aber nur den Begriff der "Lieferungen" im Gross- oder im Einzelhandel erläutern. Dass den Durchführungsbestimmungen dabei der Unterschied zwischen den Begriffen des "Umsatzes" und der "Lieferung" nicht bewusst gewesen wäre, kann nicht angenommen werden, da dieselben Durchführungsbestimmungen in ihrem Paragraph 7, ebenso wie das Gesetz in seinem Paragraph eins, ausdrücklich zwischen "Lieferungen" und "sonstigen Leistungen" unterscheiden. Waren sich aber die Durchführungsbestimmungen des Unterschiedes in der Bedeutung der Worte "Umsatz" und "Lieferung" bewusst, dann muss angenommen werden, dass sie das Wort "Umsatz" deshalb durch das Wort "Lieferung" ersetzt haben, weil nur im Bereich der "Lieferungen" zwischen Gross- und Einzelhandel unterschieden, im Bereich der "sonstigen Leistungen" aber von einem "Handel" und daher auch von einem Gross- oder einem Einzelhandel überhaupt nicht gesprochen werden kann. Dem steht auch nicht entgegen, dass das Gesetz in seinem Paragraph 7, Absatz 4, von "Umsätzen" im Einzelhandel spricht, denn da der Begriff' des "Umsatzes" den, der "Lieferung" mitumfasst, also jede "Lieferung" auch einen "Umsatz" bedeutet, ist es nicht unrichtig, wenn das Gesetz statt von Lieferungen von Umsätzen im Einzelhandel spricht.

    Demnach hat die Behörde bei der Anwendung des Paragraph 7, Absatz 4, UStG zunächst zu prüfen, ob der steuerpflichtige Unternehmer im Vorjahr einen Umsatz (Lieferungen und sonstige Leistungen, Eigenverbrauch und Einfuhr) von mehr als einer Million Schilling erzielt hat. Ist das der Fall, so ist weiter zu prüfen, welchen Teil dieses Gesamtumsatzes die darin enthaltenen Lieferungen im Einzelhandel ausgemacht haben, und wenn ihr Wert 75 % des Gesamtumsatzes überschritten hat, der gesamte Umsatz, wenn er aber nicht mehr als 75 % erreicht hat, nur der Wert der Lieferungen im Einzelhandel, nicht aber der übrige Teil des Umsatzes (Lieferungen in Grosshandel, "sonstige" Leistungen, Eigenverbrauch, Einfuhr) mit dem erhöhten Satz zu besteuern.

    In dem Steuerfall, der der vorliegenden Beschwerde zugrundeliegt, steht ausser Streit, dass der Vorjahresumsatz der beschwerdeführenden Firma eine Million Schilling überschritten hat. Ebenso steht ausser Streit, dass sie an "Lieferungen im Einzelhandel" im Vorjahre nicht mehr als 75 % des Gesamtumsatzes erbracht hat, dass sie also die Steuer von ihren Lieferungen im Einzelhandel - aber auch nur von diesen - nach dem erhöhten Satz zu entrichten hatte. Bestritten ist nur, ob die von ihr hergestellten Bauten einschliesslich der Instandsetzungsarbeiten an Gebäuden, die nicht dem Betrieb eines Unternehmens dienten und auch nicht im Besitze einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes standen, zu den "Lieferungen" im Einzelhandel zu rechnen sind. Diese Frage aber muss in Anbetracht der (im Verfahren zwar nicht ausdrücklich festgestellten, aber doch mangels einer gegenteiligen Behauptung der Beschwerdeführerin als selbstverständlich anzusehenden) Tatsache, dass die Beschwerdeführerin das Material für die Bauten einschliesslich der Instandsetzungsarbeiten wenigstens zum Teil selbst beschafft hat, aus den dargetanen Gründen bejaht werden.

    Daran vermögen auch die Einwendungen der vorliegenden Beschwerde nichts zu ändern. Wenn nämlich die Beschwerde die Einreihung einer Bauführung unter den Begriff der Lieferung deshalb bestreiten will, weil über den im Auftrag eines Bauherrn geführten Bau immer nur der Bauherr und niemals der Bauführer verfügungsberechtigt sei, so übersieht sie, dass es nach Paragraph 3, UStG zu den Merkmalen des Begriffes einer Lieferung zwar gehört, dass der Unternehmer dem Abnehmer die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft, aber nicht auch, dass er vorher selbst über den Gegenstand verfügen konnte, dass eine Lieferung nach dem Wortlaut des Gesetzes also auch vorliegen kann, wenn der Unternehmer dem Abnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand erst dadurch verschafft, dass er den Gegenstand für ihn neu herstellt. Wenn die Beschwerde aber weiter einwendet, von einer Lieferung, und zwar einer Werklieferung, könne im Sinne des Umsatzsteuergesetzes nur dann gesprochen werden, wenn der Wert des hergestellten Werkes zum überwiegenden Teil auf den Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe zurückzuführen ist, so setzt sie sich zum Wortlaut des Gesetzes gleichfalls in Widerspruch, denn dieses knüpft das das Vorliegen einer Werklieferung nur an die Voraussetzung, dass der Unternehmer für die Herstellung des Werkes selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht bloss als Zutaten oder sonstige Nebensachen zu bezeichnen sind, dass diese Stoffe den überwiegenden Teil des Wertes ausmachen, setzt das Gesetz nicht voraus. Das Material, das ein Baumeister für die Herstellung oder auch nur für die Instandsetzung eines Bauwerkes verwendet, kann aber, auch wenn sein Wert hinter dem Wert der geleisteten Arbeit zurückbleibt, nicht als blosse Zutat oder sonstige Nebensache bezeichnet werden. Von "sonstigen Leistungen", die nicht unter den Begriff Werklieferung fallen, könnte bei einem Baumeister daher nur in solchen Ausnahmsfällen gesprochen werden, in denen das gesamte Material vom Bauherrn selbst oder für ihn von einem Dritten beigestellt wird. Dass im Betriebe der Beschwerdeführerin solche Ausnahmsfälle eingetreten wären, hat die Beschwerdeführerin selbst im Verfahren vor der Verwaltungsbehörde niemals behauptet. Die den Behörden der Finanzverwaltung durch die Paragraphen 204, ff, der Abgabenordnung auferlegte Ermittlungspflicht aber reicht nicht so weit, dass die Behörde von Amts wegen auch auf Möglichkeiten Bedacht zu nehmen hätte, die ausserhalb des regelmässigen Ablaufes des Wirtschaftslebens gelegen sind. So kann auch darin, dass die Behörde es unterlassen hat, die Beschwerdeführerin zum Nachweis der Herkunft des bei ihren Arbeiten verwendeten Materials aufzufordern, keine Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt werden, die zu einer Aufhebung des angefochtenen Bescheides führen könnte. Übrigens hat die Beschwerdeführerin auch in ihrer Beschwerde niemals in Abrede gestellt, dass sie das Material für die durchgeführten Bauten einschliesslich der Instandsetzungsarbeiten selbst beschafft hat, so dass auch eine entsprechender Vorhalt kein anderes Ergebnis hätte erwarten lassen.

    Aus diesen Erwägungen vermochte der Gerichtshof keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zu erkennen, die dessen Aufhebung hätte rechtfertigen können. Die Beschwerde war daher gemäss Paragraph 42, Absatz eins, VwGG 1952 als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 12. September 1952