Mit Schreiben vom 10. September 1991 wurde dem Finanzamt die Gründung einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zur Kenntnis gebracht, "die die Tätigkeit des Wertpapierhandels ausübt", und deren Gesellschafter die vier Beschwerdeführer sind. Die Gesellschaft habe am 1. September 1991 "begonnen".
In der am 1. April 1992 eingereichten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für das Jahre 1991 wurde aus dem "Wertpapierhandel" ein Verlust aus Gewerbebetrieb von 8,122.723 S ausgewiesen und auf die vier Beschwerdeführer aufgeteilt. Der im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Verlust ergab sich im Wesentlichen aus Wertpapierzukäufen von ca 8 Mio S.
Mit Bescheid vom 4. Juni 1992 wurden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß festgestellt.
Im Bericht vom 12. Juli 1999 über das Ergebnis einer Prüfung der Aufzeichnungen wurde ua die Feststellung getroffen, die Tätigkeit der Gesellschaft sei nicht als gewerblich zu qualifizieren. Die Umschichtung von Wertpapieren durch Kauf und Verkauf unter Einschaltung einer Bank sei noch als private Vermögensverwaltung anzusehen. Bei Wertpapierbesitz sei es üblich, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren. Bei der Einschaltung von Banken als Kommissionäre für den An- und Verkauf von Wertpapieren sei die für allgemeine Handelsgeschäfte typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und die einzelnen Konditionen nur eingeschränkt möglich. Um von einem Gewerbebetrieb auszugehen, wären andere Umstände erforderlich. Zu diesen Kriterien gehöre der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt würden. Die Gesellschaft bzw einer der Gesellschafter seien aber nicht für Rechnung Dritter aufgetreten. Es seien auch nicht (in hiefür eingerichteten und für Dritte erkennbaren Büroräumlichkeiten) Dritten gegenüber Händlerdienste angeboten worden. Ein weiteres Kriterium sei die Anzahl der An- und Verkäufe. Die Anzahl der Einkäufe betrage: 1991: 3, 1992: 23, 1993: 25, 1994: 49, 1995: 4. Die Anzahl der Verkäufe betrage:
1991: 0, 1992: 4, 1993: 19, 1994: 40, 1995: 19. Dass im Durchschnitt nicht mehr als 30 Ein- und Verkäufe getätigt worden seien, spreche auch gegen die Gewerblichkeit. Ein Indiz für die Gewerblichkeit liege darin, dass die Anschaffung der Wertpapiere fremdfinanziert werde. Für sich allein könne dieses Kriterium aber nicht zur Einstufung als Gewerbebetrieb führen. Da sohin keine Einkünfte iSd § 188 BAO vorlägen, dürfe eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nicht vorgenommen werden.1991: 0, 1992: 4, 1993: 19, 1994: 40, 1995: 19. Dass im Durchschnitt nicht mehr als 30 Ein- und Verkäufe getätigt worden seien, spreche auch gegen die Gewerblichkeit. Ein Indiz für die Gewerblichkeit liege darin, dass die Anschaffung der Wertpapiere fremdfinanziert werde. Für sich allein könne dieses Kriterium aber nicht zur Einstufung als Gewerbebetrieb führen. Da sohin keine Einkünfte iSd Paragraph 188, BAO vorlägen, dürfe eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nicht vorgenommen werden.
Den Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung folgend nahm das Finanzamt mit Bescheid vom 31. August 1999 das Verfahren nach § 188 BAO gemäß § 303 Abs 4 BAO wieder auf und sprach bescheidmäßig aus, dass die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1991 unterbleibe.Den Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung folgend nahm das Finanzamt mit Bescheid vom 31. August 1999 das Verfahren nach Paragraph 188, BAO gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO wieder auf und sprach bescheidmäßig aus, dass die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1991 unterbleibe.
In der Berufung gegen diese Bescheide wurde eingewendet, dass keine Wiederaufnahmegründe vorlägen und es gemäß § 307 Abs 2 BAO unzulässig sei, in der Sachentscheidung nach Wiederaufnahme des Verfahrens eine Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.In der Berufung gegen diese Bescheide wurde eingewendet, dass keine Wiederaufnahmegründe vorlägen und es gemäß Paragraph 307, Absatz 2, BAO unzulässig sei, in der Sachentscheidung nach Wiederaufnahme des Verfahrens eine Änderung der Rechtsauslegung zum Nachteil der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Die Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens sei an den Angaben zu messen, welche anlässlich der Betriebseröffnung sowie in den Abgabenerklärungen des Jahres 1991 gemacht worden seien. Demnach seien dem Finanzamt die Anzahl der im Jahr 1991 erworbenen Wertpapiere, der An- und Verkaufszeitpunkt sowie die Entwicklung der Tätigkeit im Jahr 1992 bis zur Erlassung des Feststellungsbescheides nicht bekannt gewesen. Es sei auch nicht bekannt gewesen, dass die Gesellschaft nur mit Banken in Kontakt getreten sei und Wertpapiere ausschließlich auf eigene Rechnung erworben habe. Das Finanzamt habe weiters über keine Kenntnis darüber verfügt, dass die Gesellschaft nicht für Rechnung Dritter aufgetreten und beispielsweise auch nicht in hiefür eingerichteten Räumlichkeiten Händlerdienste angeboten habe. All diese Umstände seien dem Finanzamt erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bekannt geworden. Aus dem Bericht über die Prüfung ergebe sich, dass im Jahr 1991 nur drei Ankäufe erfolgt seien, die Gesellschaft auch nicht für Rechnung Dritter aufgetreten sei und sie Dritten gegenüber keine Händlerdienste angeboten habe. Auf der Grundlage der Feststellungen über die in den Folgejahren durchgeführten Transaktionen habe davon ausgegangen werden können, dass die im Jahr 1991 aufgenommene Tätigkeit in den Folgejahren keine wesentliche Änderung erfahren habe. Es sei unbestritten, dass dem Finanzamt bei Erlassung des Feststellungsbescheides die Anzahl der Transaktionen nicht bekannt gewesen sei. Soweit in der Berufung darauf verwiesen worden sei, dass die Gesellschaft durch die Setzung von Limits sehr wohl auf die Höhe des Preises habe Einfluss nehmen können und durch die Inanspruchnahme verschiedener Bankinstitute und Händlerdienste Konditionen habe mitbestimmen können, werde damit noch kein für die Beurteilung der Gewerblichkeit bedeutsamer Unterschied zu einer von Privatpersonen entfalteten gleichartigen Tätigkeit dargetan. Der Umstand, dass sich die Gesellschaft der Dienste von Banken bedienen müsse, schließe es nicht aus, dass sie Dritten gegenüber tätig werden könne, dh Dienste anbiete oder Wertpapiergeschäfte auf fremde Rechnung abwickle. Im Verfahren zur Erlassung des Feststellungsbescheides sei dem Finanzamt nicht bekannt gewesen, welche Tätigkeiten, sei es von der Gesellschaft, sei es vom Hauptgesellschafter, nicht ausgeübt worden seien. Der Umstand, dass die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung 1991 keine Einnahmen ausweise, zeige nur auf, dass es in diesem Jahr zu keinem Zufluss von Erlösen (Vermittlungs- oder Provisionserlöse) gekommen sei. Im gegenständlichen Fall habe auch die Fremdfinanzierung für sich allein nicht die Einstufung der Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu bewirken vermocht, weshalb es dahin gestellt bleiben könne, ob dem Finanzamt das genaue Ausmaß der Fremdfinanzierung aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ersichtlich gewesen sei. Die Bemessungsverjährung, die im Übrigen ohnedies noch nicht eingetreten sei, stehe der Erlassung von Feststellungsbescheiden von vornherein nicht entgegen. Die Wiederaufnahme des Verfahren sei daher zu Recht verfügt worden.
Der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene negative Feststellungsbescheid werde mit dem Argument bekämpft, es sei durch die neuere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Änderung iSd § 307 Abs 2 BAO im Verhältnis zum Erkenntnis vom 26. Juni 1953, 1862/52, eingetreten. Diesem Vorbringen sei entgegen zu halten, dass das Erkenntnis 1862/52 einen hauptberuflich als Makler tätigen Steuerpflichtigen betroffen habe, der jährlich Hunderte An- und Verkäufe von Wertpapieren getätigt habe; das Erkenntnis habe nicht die Abgrenzung von Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb zum Inhalt gehabt.Der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene negative Feststellungsbescheid werde mit dem Argument bekämpft, es sei durch die neuere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Änderung iSd Paragraph 307, Absatz 2, BAO im Verhältnis zum Erkenntnis vom 26. Juni 1953, 1862/52, eingetreten. Diesem Vorbringen sei entgegen zu halten, dass das Erkenntnis 1862/52 einen hauptberuflich als Makler tätigen Steuerpflichtigen betroffen habe, der jährlich Hunderte An- und Verkäufe von Wertpapieren getätigt habe; das Erkenntnis habe nicht die Abgrenzung von Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb zum Inhalt gehabt.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
1. Wirksamkeit des angefochtenen Bescheides:
In der Beschwerde wird zunächst vorgebracht, die Gesellschaft habe im August 1997 ihren gesamten Wertpapierbestand veräußert und ihre Tätigkeit eingestellt. Dieser Umstand sei dem Finanzamt mit Schreiben vom 30. März 2000 zur Kenntnis gebracht worden. Die Gesellschaft sei damit aufgelöst und beendet gewesen, auch wenn kein schriftlicher Auflösungsbeschluss gefasst worden sei. Gemäß § 191 Abs 2 BAO seien Bescheide, die nach der Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit erlassen würden, an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Demnach sei es unzulässig, einen Bescheid an die nicht mehr bestehende Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zu richten. Es seien daher die erstinstanzlichen Bescheide wie auch der angefochtene Bescheid ins Leere gegangen.In der Beschwerde wird zunächst vorgebracht, die Gesellschaft habe im August 1997 ihren gesamten Wertpapierbestand veräußert und ihre Tätigkeit eingestellt. Dieser Umstand sei dem Finanzamt mit Schreiben vom 30. März 2000 zur Kenntnis gebracht worden. Die Gesellschaft sei damit aufgelöst und beendet gewesen, auch wenn kein schriftlicher Auflösungsbeschluss gefasst worden sei. Gemäß Paragraph 191, Absatz 2, BAO seien Bescheide, die nach der Beendigung einer Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit erlassen würden, an diejenigen zu richten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Demnach sei es unzulässig, einen Bescheid an die nicht mehr bestehende Gesellschaft nach bürgerlichem Recht zu richten. Es seien daher die erstinstanzlichen Bescheide wie auch der angefochtene Bescheid ins Leere gegangen.
Gemäß § 188 Abs 1 lit. b BAO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn an diesen Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, einheitlich und gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid ergeht gemäß § 191 Abs 1 lit c leg cit in den Fällen des § 188 an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.Gemäß Paragraph 188, Absatz eins, Litera b, BAO werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn an diesen Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, einheitlich und gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid ergeht gemäß Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, leg cit in den Fällen des Paragraph 188, an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
§ 191 Abs. 2 BAO lautet: Paragraph 191, Absatz 2, BAO lautet:
"Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.""Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Absatz eins, Litera a, am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Absatz eins, Litera c, gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind."
Gemäß § 190 Abs 1 BAO sind die für die Feststellungen geltenden Vorschriften sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, dass solche Feststellungen zu unterbleiben haben.Gemäß Paragraph 190, Absatz eins, BAO sind die für die Feststellungen geltenden Vorschriften sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, dass solche Feststellungen zu unterbleiben haben.
Im gegenständlichen Fall ist entscheidend, dass die belangte Behörde eine Anfrage an den steuerlichen Vertreter gerichtet hat, ob die Gesellschaft noch aufrecht sei. Mit Schreiben vom 21. März 2003 ist darauf hin der belangten Behörde mitgeteilt worden, dass die Gesellschafter "bisher formell noch keinen Auflösungsbeschluss im Sinne des § 11 des Gesellschaftsvertrages gefasst haben".Im gegenständlichen Fall ist entscheidend, dass die belangte Behörde eine Anfrage an den steuerlichen Vertreter gerichtet hat, ob die Gesellschaft noch aufrecht sei. Mit Schreiben vom 21. März 2003 ist darauf hin der belangten Behörde mitgeteilt worden, dass die Gesellschafter "bisher formell noch keinen Auflösungsbeschluss im Sinne des Paragraph 11, des Gesellschaftsvertrages gefasst haben".
§ 11 des Gesellschaftsvertrages ordnet ausdrücklich an, dass die Auflösung der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss zu erfolgen habe. Mangels eines solchen Beschlusses ist die belangte Behörde zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschaft nicht aufgelöst worden ist, und hat, ebenso wie das Finanzamt seine Bescheide, den angefochtenen Bescheid zu Recht gemäß § 191 Abs 1 lit c an die Personenvereinigung gerichtet. Paragraph 11, des Gesellschaftsvertrages ordnet ausdrücklich an, dass die Auflösung der Gesellschaft durch Gesellschafterbeschluss zu erfolgen habe. Mangels eines solchen Beschlusses ist die belangte Behörde zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschaft nicht aufgelöst worden ist, und hat, ebenso wie das Finanzamt seine Bescheide, den angefochtenen Bescheid zu Recht gemäß Paragraph 191, Absatz eins, Litera c, an die Personenvereinigung gerichtet.
Die Rechtsmeinung der Beschwerdeführer, dass auf Grund der Umstände, die mit dem Schreiben vom 31. März 2000 bekannt gegeben worden sind, eine Auflösung der Gesellschaft aufgezeigt worden sei, trifft nicht zu. Anhaltspunkte für das Wirksamwerden anderer Auflösungsgründe sind nicht hervorgekommen.
2. Gewerblichkeit der Tätigkeit:
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl hiezu das hg Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018).Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht vergleiche hiezu das hg Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018).
Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (vgl das hg Erkenntnis vom 24. März 2004, 98/14/0179, und Djanani/Kapferer, SWK 1991 AI 314).Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren vergleiche das hg Erkenntnis vom 24. März 2004, 98/14/0179, und Djanani/Kapferer, SWK 1991 AI 314).
Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf von Wertpapieren der Banken als Kommissionäre, kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; bei dieser Konstellation müssten andere Umstände vorliegen, die für die Gewerblichkeit sprechen, um die Tätigkeit als Gewerbebetrieb qualifizieren zu können. Zu diesen Kriterien gehört etwa der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist auch die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich auch der Umstand, ob der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt (vgl etwa die hg Erkenntnisse vom 24. März 2004, 2000/14/0141, und vom 29. Juli 1997, 96/14/0115).Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf von Wertpapieren der Banken als Kommissionäre, kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; bei dieser Konstellation müssten andere Umstände vorliegen, die für die Gewerblichkeit sprechen, um die Tätigkeit als Gewerbebetrieb qualifizieren zu können. Zu diesen Kriterien gehört etwa der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist auch die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich auch der Umstand, ob der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt vergleiche etwa die hg Erkenntnisse vom 24. März 2004, 2000/14/0141, und vom 29. Juli 1997, 96/14/0115).
In der Beschwerde wird vorgebracht, die Gesellschaft habe die Wertpapiere fremdfinanziert angeschafft. Sie habe keine Wertpapiergeschäfte auf fremde Rechnung abgeschlossen. Sie habe auch kein eigenes Büro unterhalten. In der heutigen Zeit werde der ganz überwiegende Börsenhandel aber "online" abgewickelt, sodass sich Käufer und Verkäufer nur in seltenen Fällen persönlich gegenüberstünden. Der Hauptgesellschafter (Erstbeschwerdeführer) habe sich auch mit anderen Personen zu Wertpapiergesellschaften zusammengeschlossen und auch in seinem eigenen Unternehmen zahlreiche Wertpapiergeschäfte getätigt. Er sei auch von anderen Personen als Börsenspezialist geschätzt worden und habe diese facheinschlägig beraten.
Dieses Vorbringen ist nicht geeignet aufzuzeigen, dass die belangte Behörde zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die von den Beschwerdeführern gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht eine Tätigkeit entfaltet hat, die nach der Verkehrsauffassung als die Tätigkeit eines gewerblichen Händlers zu beurteilen wäre.
Dass die Fremdfinanzierung angeschaffter Wertpapiere ein Indiz für die Gewerblichkeit darstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 26. Juni 1953, 1862/52, VwSlg 792 F/1953, ausgesprochen. Entscheidendes Gewicht kommt diesem Umstand jedoch schon deshalb nicht zu, weil seit diesem im Jahr 1953 ergangenen Erkenntnis neue Formen der privaten Vermögensbildung entstanden sind, welche - entsprechende Einkommensverhältnisse vorausgesetzt - durchaus auch den (anfänglichen) Einsatz von Fremdkapital beinhalten (vgl das hg Erkenntnis vom 24. März 2004, 2000/14/0141).Dass die Fremdfinanzierung angeschaffter Wertpapiere ein Indiz für die Gewerblichkeit darstellt, hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 26. Juni 1953, 1862/52, VwSlg 792 F/1953, ausgesprochen. Entscheidendes Gewicht kommt diesem Umstand jedoch schon deshalb nicht zu, weil seit diesem im Jahr 1953 ergangenen Erkenntnis neue Formen der privaten Vermögensbildung entstanden sind, welche - entsprechende Einkommensverhältnisse vorausgesetzt - durchaus auch den (anfänglichen) Einsatz von Fremdkapital beinhalten vergleiche das hg Erkenntnis vom 24. März 2004, 2000/14/0141).
Der Verwaltungsgerichtshof sieht in seiner Vorjudikatur ein für die Gewerblichkeit sprechendes Kriterium in dem Umstand, dass der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf ausübt. Diese Voraussetzung ist aber nicht schon dadurch erfüllt, dass der Erstbeschwerdeführer auch an anderen gleichartigen Gesellschaften bürgerlichen Rechts beteiligt gewesen ist, die gleichfalls keine Händlerdienste für das Publikum angeboten haben, sondern nur für sich Wertpapiervermögen aufgebaut haben. Dass der Erstbeschwerdeführer in seinem Unternehmen u.a. auch Wertpapiergeschäfte getätigt hat, mag zutreffen. Auch das bedeutet aber nicht, dass er den Beruf eines Wertpapierhändlers oder - maklers ausgeübt hätte, zumal das angesprochene Unternehmen ein Produktionsunternehmen in der Rechtsform einer AG darstellt. Dass der Erstbeschwerdeführer aber - über den kleinen Kreis der Gesellschaften nach bürgerlichen Recht, an denen er beteiligt war, hinaus - auch andere Personen in Wertpapierangelegenheiten beraten habe, stellt eine im verwaltungsgerichtlichten Verfahren unbeachtliche Neuerung dar.
Unbestritten ist, dass die aus den Beschwerdeführern gebildete Gesellschaft keine Wertpapiergeschäfte auf fremde Rechnung abgeschlossen und Dritten gegenüber keine Händlerdienste angeboten und erbracht hat. Entgegen dem Beschwerdevorbringen wird dieser Umstand nicht dadurch aufgewogen, dass der Erstbeschwerdeführer auch an anderen Gesellschaften nach bürgerlichem Recht beteiligt gewesen ist, geht es doch im Beschwerdefall um die Art der Einkünfte der von den Beschwerdeführern gebildeten Gesellschaft. Die belangte Behörde konnte im Übrigen die Feststellung treffen, dass die Gesellschaft über keine auf das Handeln mit Wertpapieren abgestellte Räume verfügt. Was das Beschwerdevorbringen betreffend die Üblichkeit der "online"-Abwicklung des Handels anlangt, so behauptet die Beschwerde nicht, die Gesellschaft wäre im Internet präsent gewesen und hätte dem Publikum - in der für Händler typischen Weise - Ware (Wertpapiere) angeboten; Derartiges lässt sich auch dem Akteninhalt nicht entnehmen.
Der belangten Behörde kann sohin nicht entgegen getreten werden, wenn sie die in Rede stehende Tätigkeit nicht als gewerbliche Handelstätigkeit eingestuft hat.
3. Wiederaufnahme des Verfahrens:
Die Beschwerde wendet sich auch gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens. Dem Finanzamt sei bei Erlassung des Bescheides betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zwar die genaue Anzahl der Wertpapiertransaktionen und deren zeitliche Lagerung nicht bekannt gewesen. Diese Umstände seien aber nicht geeignet gewesen, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen, zumal die Anzahl der seit 1991 durchgeführten Wertpapiertransaktionen die Abgabenbehörde nach der seinerzeitigen Rechtsauffassung dazu hätte veranlassen müssen, einen gewerblichen Handelsbetrieb anzunehmen. Der angefochtene Bescheid stütze sich darauf, dass dem Finanzamt bei Erlassung des Feststellungsbescheides noch nicht bekannt gewesen sei, dass die Gesellschaft nur mit Banken in Kontakt getreten sei und Wertpapiere ausschließlich für eigene Rechnung erworben habe. Dem sei entgegen zu halten, dass die Gesellschaft bereits im Fragebogen, der zur Erlangung einer Steuernummer eingereicht worden sei, ihre Tätigkeit als "Handel mit Wertpapieren" bezeichnet habe. Es seien weder für 1991 noch für die Folgejahre Vermittlungs- oder Provisionserlöse erklärt worden, welche auf Wertpapiergeschäfte für fremde Rechnung hätten schließen lassen. Es sei daher nicht nachvollziehbar, warum das Finanzamt zunächst vom Vorliegen solcher Vermittlungsgeschäfte habe ausgehen können und erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung in Erfahrung gebracht habe, dass nur "Handelsgeschäfte" ausgeführt worden seien. Zudem hätte das Finanzamt stets wissen müssen, dass der Wertpapierhandel nur unter Einschaltung von Banken als Kommissionäre abgewickelt werden könne. Es habe amtsbekannt sein müssen, dass Privatpersonen und Gesellschaften nach bürgerlichem Recht an der Börse nicht als Käufer oder Verkäufer auftreten dürften. Zudem habe mit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Juli 1997, 96/14/0115, eine Änderung der Rechtsprechung Platz gegriffen, welche die belangte Behörde auf Grund der Bestimmung des § 307 Abs 2 BAO nicht hätte berücksichtigen dürfen.Die Beschwerde wendet sich auch gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens. Dem Finanzamt sei bei Erlassung des Bescheides betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften zwar die genaue Anzahl der Wertpapiertransaktionen und deren zeitliche Lagerung nicht bekannt gewesen. Diese Umstände seien aber nicht geeignet gewesen, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen, zumal die Anzahl der seit 1991 durchgeführten Wertpapiertransaktionen die Abgabenbehörde nach der seinerzeitigen Rechtsauffassung dazu hätte veranlassen müssen, einen gewerblichen Handelsbetrieb anzunehmen. Der angefochtene Bescheid stütze sich darauf, dass dem Finanzamt bei Erlassung des Feststellungsbescheides noch nicht bekannt gewesen sei, dass die Gesellschaft nur mit Banken in Kontakt getreten sei und Wertpapiere ausschließlich für eigene Rechnung erworben habe. Dem sei entgegen zu halten, dass die Gesellschaft bereits im Fragebogen, der zur Erlangung einer Steuernummer eingereicht worden sei, ihre Tätigkeit als "Handel mit Wertpapieren" bezeichnet habe. Es seien weder für 1991 noch für die Folgejahre Vermittlungs- oder Provisionserlöse erklärt worden, welche auf Wertpapiergeschäfte für fremde Rechnung hätten schließen lassen. Es sei daher nicht nachvollziehbar, warum das Finanzamt zunächst vom Vorliegen solcher Vermittlungsgeschäfte habe ausgehen können und erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung in Erfahrung gebracht habe, dass nur "Handelsgeschäfte" ausgeführt worden seien. Zudem hätte das Finanzamt stets wissen müssen, dass der Wertpapierhandel nur unter Einschaltung von Banken als Kommissionäre abgewickelt werden könne. Es habe amtsbekannt sein müssen, dass Privatpersonen und Gesellschaften nach bürgerlichem Recht an der Börse nicht als Käufer oder Verkäufer auftreten dürften. Zudem habe mit dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Juli 1997, 96/14/0115, eine Änderung der Rechtsprechung Platz gegriffen, welche die belangte Behörde auf Grund der Bestimmung des Paragraph 307, Absatz 2, BAO nicht hätte berücksichtigen dürfen.
Gemäß § 303 Abs 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ua in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.Gemäß Paragraph 303, Absatz 4, BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ua in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Neu hervorgekommene Tatsachen sind Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, als dies in dem im wiederaufzunehmenden Verfahren ergangenen Bescheid zum Ausdruck kommt (vgl Ritz, BAO-Kommentar2, § 303 Tz 7). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (vgl nochmals das hg Erkenntnis 2000/14/0018).Neu hervorgekommene Tatsachen sind Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, als dies in dem im wiederaufzunehmenden Verfahren ergangenen Bescheid zum Ausdruck kommt vergleiche Ritz, BAO-Kommentar2, Paragraph 303, Tz 7). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können vergleiche nochmals das hg Erkenntnis 2000/14/0018).
Dem Beschwerdevorbringen ist entgegen zu halten, dass der Unternehmensgegenstand von der Gesellschaft im angesprochenen Fragebogen zwar als "gewerblicher Handel mit Wertpapieren" angegeben ist, aber erst auf Grund der im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung hervorgekommenen (und im Bericht des Betriebsprüfers festgehaltenen) Umstände für das Finanzamt ersichtlich war, dass keine Tätigkeit entfaltet worden ist, die als Tätigkeit eines Händlers qualifiziert werden kann. Bei Erlassung des Bescheides über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften waren dem Finanzamt die näheren Umstände, unter denen die Gesellschaft ihrer Tätigkeit entfaltete, nicht bekannt. Zutreffend verweist die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift darauf, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit erst im September 1991 aufgenommen hat und das Finanzamt mangels im Jahr 1991 erzielter Erlöse nicht darauf schließen konnte, ob die Gesellschaft auch Wertpapiergeschäfte auf fremde Rechnung durchführt bzw ihre Leistungen in der für einen Händler typischen Weise dem Publikum anbietet. Dass die Gesellschaft lediglich Anbzw Verkaufsorder an Banken erteile, ließ sich weder dem angesprochenen Fragebogen noch den für 1991 eingereichten Abgabenerklärungen entnehmen. Dass, wie in der Beschwerde vorgebracht wird, nach der österreichischen Gesetzeslage Privatpersonen und Gesellschaften nach bürgerlichem Recht an der Börse nicht als Käufer oder Verkäufer auftreten dürfen, ist schon deshalb nicht entscheidend, weil dem Finanzamt auch nicht bekannt war, dass ausschließlich über die Börse Kaufgeschäfte getätigt worden sind.
Die in der Beschwerde angesprochene Regelung des § 307 Abs 2 BAO ist mit BG BGBl I 97/2002 mit Wirksamkeit ab 26. Juni 2002 aufgehoben worden und war daher bei Erlassung des angefochtenen Bescheides von der belangten Behörde nicht mehr zu beachten. Die Bestimmung des § 117 BAO ist mit Erkenntnis des Verfassungsgerichthofes vom 2. Dezember 2004, G 95/04, aufgehoben worden, wobei der Verfassungsgerichtshof ausdrücklich ausgesprochen hat, dass diese Bestimmung nicht mehr anzuwenden ist; auch dem Verwaltungsgerichtshof ist daher die Anwendung der Bestimmung des § 117 BAO verwehrt (vgl das hg Erkenntnis vom 31. März 2005, 2001/15/0162). Ergänzend sei aber auf das hg Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018, verwiesen, im welchem sich der Verwaltungsgerichtshof nicht der Ansicht angeschlossen hat, durch sein Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 96/14/0115, sei es zu einer Änderung der bestehenden Rechtsprechung iSd § 307 Abs 2 BAO gekommen.Die in der Beschwerde angesprochene Regelung des Paragraph 307, Absatz 2, BAO ist mit BG Bundesgesetzblatt Teil eins, 97 aus 2002, mit Wirksamkeit ab 26. Juni 2002 aufgehoben worden und war daher bei Erlassung des angefochtenen Bescheides von der belangten Behörde nicht mehr zu beachten. Die Bestimmung des Paragraph 117, BAO ist mit Erkenntnis des Verfassungsgerichthofes vom 2. Dezember 2004, G 95/04, aufgehoben worden, wobei der Verfassungsgerichtshof ausdrücklich ausgesprochen hat, dass diese Bestimmung nicht mehr anzuwenden ist; auch dem Verwaltungsgerichtshof ist daher die Anwendung der Bestimmung des Paragraph 117, BAO verwehrt vergleiche das hg Erkenntnis vom 31. März 2005, 2001/15/0162). Ergänzend sei aber auf das hg Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018, verwiesen, im welchem sich der Verwaltungsgerichtshof nicht der Ansicht angeschlossen hat, durch sein Erkenntnis vom 29. Juli 1997, 96/14/0115, sei es zu einer Änderung der bestehenden Rechtsprechung iSd Paragraph 307, Absatz 2, BAO gekommen.
Die Beschwerdeführer rügen schließlich eine Verletzung des Art 6 Abs 1 EMRK durch die lange Verfahrensdauer, übersehen dabei aber, dass Abgabenangelegenheiten nicht zu den "civil rights" iSd EMRK gehören (vgl etwa das hg Erkenntnis vom 25. April 2005, 2004/17/0189). Zudem verweist die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift zutreffend darauf, dass der Verwaltungsgerichtshof gegen die Verzögerung der Erledigung einer Berufung mit einer Entscheidung über die Bescheidbeschwerde auch im Falle ihres Erfolges keine Abhilfe schaffen könnte (in diesem Sinne das hg Erkenntnis vom 28. Jänner 2002, 2001/17/0143).Die Beschwerdeführer rügen schließlich eine Verletzung des Artikel 6, Absatz eins, EMRK durch die lange Verfahrensdauer, übersehen dabei aber, dass Abgabenangelegenheiten nicht zu den "civil rights" iSd EMRK gehören vergleiche etwa das hg Erkenntnis vom 25. April 2005, 2004/17/0189). Zudem verweist die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift zutreffend darauf, dass der Verwaltungsgerichtshof gegen die Verzögerung der Erledigung einer Berufung mit einer Entscheidung über die Bescheidbeschwerde auch im Falle ihres Erfolges keine Abhilfe schaffen könnte (in diesem Sinne das hg Erkenntnis vom 28. Jänner 2002, 2001/17/0143).
Soweit die Beschwerdeführer abschließend eine Verletzung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages (insbesondere Kapitalverkehrsfreiheit und Dienstleistungsfreiheit) rügen, sei darauf verwiesen, dass der Beschwerdefall das Jahr 1991 betrifft und daher nicht in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt. Zudem trifft die Behauptung, im außerbetrieblichen Bereich seien Einnahmenüberschüsse aus Wertpapierverkäufen voll steuerpflichtig, während "andererseits Spekulationsverluste steuerlich unbeachtlich bleiben", nicht zu, sieht doch § 30 Abs 4 EStG einen Ausgleich zwischen den Ergebnissen mehrerer Spekulationsgeschäfte vor.Soweit die Beschwerdeführer abschließend eine Verletzung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages (insbesondere Kapitalverkehrsfreiheit und Dienstleistungsfreiheit) rügen, sei darauf verwiesen, dass der Beschwerdefall das Jahr 1991 betrifft und daher nicht in den Geltungsbereich des Gemeinschaftsrechts fällt. Zudem trifft die Behauptung, im außerbetrieblichen Bereich seien Einnahmenüberschüsse aus Wertpapierverkäufen voll steuerpflichtig, während "andererseits Spekulationsverluste steuerlich unbeachtlich bleiben", nicht zu, sieht doch Paragraph 30, Absatz 4, EStG einen Ausgleich zwischen den Ergebnissen mehrerer Spekulationsgeschäfte vor.
Auch die Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 Abs 4 BAO erweist sich sohin - im Hinblick auf die im angefochtenen Bescheid ausführlich dargestellten, im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen Tatsachen - als mit der Rechtslage im Einklang.Auch die Wiederaufnahme des Verfahrens nach Paragraph 303, Absatz 4, BAO erweist sich sohin - im Hinblick auf die im angefochtenen Bescheid ausführlich dargestellten, im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung neu hervorgekommenen Tatsachen - als mit der Rechtslage im Einklang.
Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, war die Beschwerde gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, war die Beschwerde gemäß Paragraph 42, Absatz eins, VwGG als unbegründet abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl II 333/2003.Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt Teil 2, 333 aus 2003,.
Wien, am 26. Juli 2005