Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Entscheidungstext 2012/13/0118

Entscheidungsart

Erkenntnis

Dokumenttyp

Entscheidungstext

Geschäftszahl

2012/13/0118

Entscheidungsdatum

28.10.2014

Index

32/02 Steuern vom Einkommen und Ertrag;
57/09 Sonstiges Versicherungsrecht;

Norm

EStG 1988 §15 Abs1;
EStG 1988 §19 Abs1;
EStG 1988 §25 Abs1 Z1 lita;
VersVG §166 Abs1;

Beachte

Serie (erledigt im gleichen Sinn): 2011/13/0136 E 28. Oktober 2014

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Fuchs und die Hofräte Dr. Nowakowski, MMag. Maislinger und Mag. Novak sowie die Hofrätin Dr. Reinbacher als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Ebner, über die Beschwerde 1. des MMag. W in B, 2. des DI K in W, 3. des Mag. H in H, 4. des DI M in F, 5. des Mag. S in H, 6. des D in A, 7. des V in L, und 8. des S in I, alle vertreten durch Dr. Alexander Hofmann, Rechtsanwalt in 1010 Wien, Biberstraße 3/8, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 12. Oktober 2011, Zl. RV/0874-G/09, betreffend Lohnsteuer sowie Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag samt Säumniszuschlägen für die Jahre 2005 bis 2008, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Haftungs- und Abgabenbescheiden vom 23. Juni 2009 wurde die (Rechtsvorgängerin der) M AG für die Jahre 2005 bis 2008 als Arbeitgeber für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer in Anspruch genommen; weiters wurden ihr der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben; schließlich wurden Säumniszuschläge festgesetzt. Begründend wurde auf den Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung verwiesen.

In diesem Bericht war festgestellt worden, dass die (Rechtsvorgängerin der) M AG als Arbeitgeber Prämien zu freiwilligen Pensionsversicherungen bezahlt habe. Auf Grund der vertraglich unwiderruflich zugesicherten Möglichkeiten habe der Arbeitnehmer eine Rechtsstellung, die sich nicht von den Fällen unterscheide, in denen der Arbeitnehmer direkt sein (versteuertes) Einkommen verwende, um in einen Versicherungsvertrag einzuzahlen. Die Prämien seien demnach als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen.

Die M AG erhob gegen diese Bescheide Berufung, welcher die Beschwerdeführer, diese sind Dienstnehmer der M AG, beigetreten sind.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, die (Rechtsvorgängerin der) M AG habe im Rahmen eines so genannten "Management-Vorsorge-Plans" (MVP) mit Wirksamkeit vom 1. Oktober 2004 mit der X Versicherung AG auf das Leben der teilnehmenden Arbeitnehmer (versicherte Personen) Rentenversicherungsverträge mit Kapitalwahlrecht abgeschlossen. Versicherungsnehmer und Begünstigter aus diesen Verträgen sei die M AG. Die Finanzierung der Versicherungen sei in der Weise erfolgt, dass mit den Arbeitnehmern "Verschlechterungsvereinbarungen" abgeschlossen worden seien. Mit diesen seien die jeweiligen Jahresgehälter um einen genau bestimmten Betrag reduziert worden. Der jeweilige Reduktionsbetrag sei in den auf das Leben des jeweiligen Arbeitnehmers abgeschlossenen und die M AG begünstigenden Versicherungsvertrag einbezahlt worden. Der Reduktionsbetrag sei inklusive künftiger Valorisierungen der Berechnungsbasis der bezugsabhängigen arbeitsrechtlichen Ansprüche des jeweiligen Arbeitnehmers (Abfertigung, Bonus, Urlaubsersatzleistung, Jubiläumszahlungen, Überstundenberechnungen, etc.) hinzugeschlagen worden.

In Umsetzung des MVP seien in Ergänzung zu den Versicherungsverträgen eine Rahmenvereinbarung zwischen der (Rechtsvorgängerin der) M AG und der X Versicherung AG sowie Einzelvereinbarungen zwischen der M AG und den einzelnen Arbeitnehmern geschlossen worden.

Gemäß § 1 Abs. 1 der Rahmenvereinbarung handle es sich bei den Versicherungen um Lebensversicherungen, die Auszahlung erfolge - sofern nicht anderes vereinbart werde - im Wege einer einmaligen Kapitalauszahlung.

Nach § 4 Abs. 2 der Rahmenvereinbarung und der Einzelvereinbarungen könnten zur Finanzierung von den versicherten Personen (Arbeitnehmern) Gehaltsteile aus dem laufenden Bezug, Bonifikationen und sonstige Gehaltsbestandteile eingebracht werden. Die M AG sei verpflichtet, während der Dauer des aufrechten Dienstverhältnisses bis zum Fünften des Folgemonats die jeweilige Prämie an die Versicherung zu leisten. Die laufende Versicherungsprämie werde jeweils um den Prozentsatz allfälliger Gehaltssteigerungen im selben Zeitpunkt valorisiert. Im Falle von Prämienrückständen habe die Versicherungsanstalt den betroffenen Arbeitnehmer unverzüglich in Kenntnis zu setzen. Bei Nichtzahlung der Prämie durch die M AG erhielten die versicherten Arbeitnehmer das Recht, die Prämien aus eigenem Vermögen zu entrichten. Die M AG sei in diesem Fall verpflichtet, die Arbeitnehmer schad- und klaglos zu halten.

Im Gegenzug habe sich die M AG den teilnehmenden Arbeitnehmern gegenüber verpflichtet, im Wege einer Kapitalauszahlung (Einmalzahlung oder Teilbeträge) oder durch Übertragung des Versicherungsvertrages auf einen von der versicherten Person namhaft gemachten Dritten zu leisten. Dabei leiste die M AG an die versicherte Person, an den namhaft gemachten Dritten oder an die Begünstigten im Todesfall nur in exakt jener Höhe, in welcher die Versicherungsanstalt aus dem vorhandenen Versicherungsrealisat leiste. Anstelle der Barabfindung könne der Arbeitnehmer als Versicherungsnehmer in den Vertrag eintreten. Ein solches Eintrittsrecht bestehe auch bei Beendigung des Dienstverhältnisses und bei vertragswidriger Nichtzahlung der Prämie. Gemäß § 8 der Rahmenvereinbarung und § 11 der Einzelvereinbarungen bestehe die Möglichkeit, die Versicherungsverträge zu kündigen. Im Falle der Kündigung oder bei Nichtzahlung der Prämie durch die M AG könnten Vertragsänderungen dahin vorgenommen werden, dass die Arbeitnehmer als versicherte Personen unwiderruflich begünstigt würden. Darüber hinaus seien die Arbeitnehmer in jenen Stand zu versetzen, der ohne Abschluss der Vereinbarungen bestehen würde. § 11 Abs. 2 letzter Satz der Vereinbarungen bestimme, dass damit jeder Nachteil für den jeweiligen Arbeitnehmer ausgeschlossen sei.

Zur Sicherstellung der in den Vereinbarungen näher geregelten Eintrittsrechte sei eine Verpfändung sämtlicher sich aus den Verträgen ergebender Ansprüche erfolgt.

Der Verzicht auf künftige Einnahmen führe nicht zu einem Einnahmenzufluss. Treffe aber der Anspruchsberechtigte eine Verfügung (Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe, so liege eine Maßnahme der Einkommensverwendung vor; die Einnahmen gälten als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen.

Mit Dienstverträgen würden die arbeitsrechtlichen Rahmenbedingungen festgelegt. Es unterliege der Vertragsgestaltung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, in welcher Form und in welchem Ausmaß die Entlohnung zu erfolgen habe. Mit Abschluss eines Dienstvertrages habe der Arbeitnehmer für die Dauer des Vertrages einen Rechtsanspruch auf die Entlohnung. Durch die vorliegenden "Verschlechterungsvereinbarungen" sei kein Verzicht auf einen Teil der vereinbarten Entlohnung erfolgt. Mit diesen sei vielmehr bestimmt worden, dass ein Teil des Arbeitslohns zu einem späteren Zeitpunkt zur Auszahlung gelangen und somit dieser Teil für die Rückdeckung der Ansprüche verwendet werden solle. Es sei eine Vorausverfügung über künftig zustehende Ansprüche und somit eine Bezugsumwandlung vorgelegen; dabei handle es sich bei den Arbeitnehmern um eine Einkommensverwendung.

Aus der Rahmenvereinbarung und den Vereinbarungen zwischen der M AG und den Arbeitnehmern gehe hervor, dass Verschlechterungen für den jeweiligen Arbeitnehmer ausgeschlossen gewesen seien. Neben den vertraglich vereinbarten Valorisierungen und der Berücksichtigung des Reduktionsbetrages bei allen bezugsabhängigen arbeitsrechtlichen Ansprüchen seien die Arbeitnehmer im Fall vertragswidrigen Verhaltens in jenen Stand zu versetzen gewesen, der ohne Abschluss der Vereinbarungen bestehen würde. Die Arbeitnehmer hätten weiterhin Anspruch auf den Reduktionsbetrag gehabt. Sie hätten nicht auf einen Teil ihrer Ansprüche verzichtet, sondern lediglich die Auszahlungsmodalitäten geändert.

Durch die getroffenen Vereinbarungen hätten die am MVP teilnehmenden Arbeitnehmer bestimmt, was mit den "verzichteten" Einnahmen geschehen solle. Es sei somit eine Maßnahme der Einkommensverwendung vorgelegen. Der Reduktionsbetrag gelte in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem der Geldbetrag der im Voraus bestimmten Verwendung zugeführt werde. Für die Zahlung der Prämien an die Versicherungsanstalt seien somit Beträge der Arbeitnehmer verwendet worden. Die Prämieneinzahlungen der M AG in die Lebensversicherung stellten bei den Arbeitnehmern damit einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis und sohin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 EStG 1988 dar. Selbst in der Rahmenvereinbarung bzw. in den jeweiligen Einzelvereinbarungen sei festgehalten, dass die Versicherungen durch Bezugsteile der versicherten Personen (Arbeitnehmer) finanziert würden.

Aufgrund der den Arbeitnehmern eingeräumten Rechte liege keine Lohnreduktion vor. Es habe daher keiner Erwägungen bedurft, ob die Arbeitnehmer oder deren Angehörige unwiderruflich Begünstigte aus den Versicherungsverträgen seien und ob die Verschlechterungsvereinbarungen arbeitsrechtlichen Vorschriften entsprechen würden.

Nach § 26 Z 7 EStG 1988 gehörten nur Beitragsleistungen des Arbeitgebers an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Bei der hier zu beurteilenden Versicherungsanstalt handle es sich aber um keine Pensionskasse. Auch beim MVP handle es sich weder um ein Pensionskassengeschäft noch um eine betriebliche Kollektivversicherung, da eine Kapitalauszahlung (Einmalzahlung) vorgesehen gewesen sei. Darüber hinaus lägen keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch bestehe, geleistet würden.

Gegen diesen Bescheid erhoben die Beschwerdeführer zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 12. Juni 2012, B 1431/11-4, abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten hat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ergänzte Beschwerde nach Vorlage der Verwaltungsakten (zur unter der hg. Zl. 2011/13/0136 anhängigen Beschwerde der M AG) und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Die Beschwerdeführer erachten sich in ihrem Recht verletzt, dass aufgrund der von der M AG für sie bezahlten Prämien keine Lohnsteuer vorgeschrieben werde. Damit wendet sich die Beschwerde - entgegen dem zu weit gefassten Aufhebungsantrag - nicht gegen den angefochtenen Bescheid, soweit dieser über den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (samt zugehörigen Säumniszuschlägen) entschieden hat.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) (u.a.) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Nach § 26 Z 7 EStG 1988 gehören nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (u.a.) Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes. Keine Beiträge des Arbeitgebers, sondern solche des Arbeitnehmers liegen vor, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, geleistet werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

Zu den Bezügen und Vorteilen iS des § 25 Abs. 1 lit. a EStG 1988 gehören alle Einnahmen ("Geld und geldwerte Vorteile") iS des § 15 Abs. 1 EStG 1988. Diese Einnahmen sind nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ein Betrag ist zugeflossen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (vgl. das hg. Erkenntnis vom 15. Dezember 2009, 2006/13/0136, VwSlg. 8498/F).

Zu Vorteilen aus dem bestehenden Dienstverhältnis zählen auch Leistungen zu einer Versicherung, die dem Arbeitnehmer "gehört" (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. August 1993, 93/14/0046, VwSlg. 6797/F). Um hievon sprechen zu können, muss der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung haben, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann, es müssen ihm also die Ansprüche aus dem Versicherungsverhältnis zustehen. Die Benennung des versicherten Arbeitnehmers gegenüber dem Versicherer als Bezugsberechtigten führt noch nicht zur Übertragung der Ansprüche des Arbeitgebers aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. April 2003, 99/13/0224, VwSlg. 7817/F).

Im hier vorliegenden Fall erfolgte im Versicherungsvertrag keinerlei Begünstigung des Arbeitnehmers. Bezugsberechtigt ist nach der Versicherungspolizze ausschließlich der Versicherungsnehmer, also der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer scheint in der Versicherungspolizze lediglich als versicherte Person auf.

Die Begünstigung kann allerdings nicht nur in der Benennung des Bezugsberechtigten gegenüber dem Versicherer erfolgen; eine derartige Begünstigung kann vielmehr auch in einer Vereinbarung zwischen dem Versicherungsnehmer (Arbeitgeber) und dem Versicherten (Arbeitnehmer) erfolgen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis VwSlg. 6797/F).

Nach den - in der Beschwerde nicht bekämpften - Sachverhaltsannahmen der belangten Behörde hatte sich die M AG verpflichtet, im Wege einer Kapitalauszahlung einen Betrag an die versicherte Person, an einen (von der versicherten Person) namhaft gemachten Dritten oder an die Begünstigten im Todesfall in der Höhe zu leisten, in der die Versicherungsanstalt aus dem vorhandenen Versicherungsrealisat leistet, wobei den Versicherten in näher genannten Fällen auch Eintrittsrechte in den Versicherungsvertrag eingeräumt sind.

Eine Begünstigung als bezugsberechtigte Person im Versicherungsvertrag ist zwar im Hinblick auf § 166 Abs. 1 VersVG nur dann als unwiderruflich anzusehen, wenn dies ausdrücklich vereinbart ist. Eine Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf hingegen keiner derartigen ausdrücklichen Unwiderrufbarkeit, um auf Dauer verbindlich zu sein. Die Vereinbarungen enthalten aber ohnehin die ausdrückliche Regelung, wonach die Bestimmungen der Rahmenvereinbarung, insbesondere die Leistungsfälle ohne Zustimmung der versicherten Person nicht abänderbar sind (§ 5 Z 9 der Rahmenvereinbarung) bzw. die Bestimmungen der Vereinbarung, insbesondere alle den Arbeitnehmer begünstigenden Regelungen ohne Zustimmung des Arbeitnehmers nicht abänderbar sind (§ 5 Z 9 der Einzelvereinbarung). Dazu dient auch die - sowohl in der Rahmenvereinbarung als auch in den Einzelvereinbarungen (jeweils § 5 Z 5) enthaltene - Regelung, wonach die Ansprüche der M AG aus den Versicherungsverträgen weder abtretbar noch verpfändbar sind, es bestehe demnach ein Belastungs- und Veräußerungsverbot für die M AG (mit Ausnahme der sowohl in der Rahmenvereinbarung als auch in den Einzelvereinbarungen geregelten Verpfändung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Arbeitnehmer). Schließlich sehen die Vereinbarungen auch vor, dass im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der M AG die Dienstnehmer als Versicherungsnehmer und Begünstigte in den Versicherungsvertrag eintreten.

Im Hinblick auf diese vertragliche Regelung besteht aber (einseitig unwiderruflich) ein Anspruch der Arbeitnehmer auf die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag. Dieser Anspruch ist überdies durch ein Pfandrecht abgesichert. Demnach ist im hier vorliegenden Fall - wie bereits im Prüfungsbericht festgestellt - von einer unwiderruflichen Begünstigung der Arbeitnehmer aus dem Versicherungsvertrag auszugehen, sodass bereits die Einzahlungen des Arbeitgebers im Rahmen der Versicherungsverträge als Zufluss vom Arbeitslohn iS des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 an die Arbeitnehmer zu werten sind.

Soweit die Beschwerde umfangreiches Vorbringen zu § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 enthält, ist darauf zu verweisen, dass keine Zahlungen an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes vorliegen.

Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 28. Oktober 2014

European Case Law Identifier (ECLI)

ECLI:AT:VWGH:2014:2012130118.X00

Im RIS seit

11.02.2015

Zuletzt aktualisiert am

27.02.2015

Dokumentnummer

JWT_2012130118_20141028X00