Im Jahr 1969 wurde in der Kanzlei des Beschwerdeführers, eines beeideten Buchprüfers und Steuerberaters, eine Lohnsteuerprüfung für die Zeit vom 1. Jänner 1966 bis 31. Dezember 1967 vorgenommen. Dabei wurde festgestellt, daß der Beschwerdeführer von den an den bei ihm beschäftigten Berufsanwärter Dr. H. ausbezahlten Bezügen ab 1. Jänner 1966 weder Lohnsteuer einbehalten, noch den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe entrichtet hat. Auf Grund des Ergebnisses der Lohnsteuerprüfung erließ das Finanzamt Haftungs- und Nachforderungsbescheide für die Jahre 1966 und 1967, betreffend Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe, weil es die Auffassung vertrat, daß Dr. H. als Dienstnehmer anzusehen sei und daher alle Bezüge im Rahmen dieses Dienstverhältnisses zugeflossen seien.
Wie schon in einer Vorhaltsbeantwortung vom 30. Mai 1968 wurde auch in der Berufung gegen diese Bescheide die Auffassung vertreten, daß Dr. H. in keinem Dienstverhältnis zum Beschwerdeführer stehe. Es sei unrichtig, daß die Bezüge laufend ausgezahlt würden. Vielmehr seien Gutschriften bei Jahresabrechnung auf dem Konto des Dr. H. durchgeführt worden. Die Meldung als Berufsanwärter bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder könne nicht als Argument gegen seine Selbständigkeit gewertet werden, da er anderseits völlig in eigener Verantwortung gegenüber der Finanzbehörde aufgetreten sei. Eine Befugnis oder auch mehrere Vollmachten seien zur Beurteilung seiner Tätigkeit ebensowenig maßgeblich, wie der Gewerbeschein für die Gewerbesteuerpflicht. Dem Beschwerdeführer seien die von Dr. H. betreuten Klienten zum Großteil persönlich unbekannt gewesen und ein Fehler, den Dr. H. begangen hätte, hätte sich auf sein Einkommen ausgewirkt. Seine Tätigkeit sei also keineswegs risikolos gewesen. Die Zurverfügungstellung von Arbeitsmitteln halte er in diesem Zusammenhang für bedeutungslos. Dr. H. habe sich im übrigen bis auf die Vordrucke für Bilanzen und Erklärungen alle anderen Schreibgeräte etc. selbst beschafft. Das Fahrzeug, das er verwendete, sei kein Firmenfahrzeug, sondern gehöre Dr. H. Er habe die Wahl des Arbeitsplatzes, freie Urlaubswahl, keinerlei festgesetzte Dienst- bzw. Arbeitszeit, keine festen Bezüge, führe ein eigenes Konto und die Abrechnung erfolge nach Abschluß der Buchhaltung. Die Tätigkeit erfolge daher auf Rechnung des Dr. H. ohne Beaufsichtigung durch den Beschwerdeführer. Dr. H. habe sich einen eigenen Kundenstamm erworben, den er bei seinem Ausscheiden aus der Kanzlei verwertet habe. Alle diese Momente und vor allem die Tatsache, daß seine Einkünfte in Form von einer Beteiligung erfolgt seien, widerlege die Auffassung, daß es sich um Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit handle. Dieser Auffassung habe sich anscheinend auch das Veranlagungsreferat angeschlossen und Dr. H. für das Jahr 1967 zur Einkommensteuer veranlagt.
Die belangte Behörde wies die Berufung aus folgenden Gründen ab: Es stehe fest, daß Dr. H. als Berufsanwärter der Kammer der Wirtschaftstreuhänder gemeldet und bei der Wiener Gebietskrankenkasse sozialversichert gewesen sei. Nach der Wirtschaftstreuhänderberufsordnung sei die Verwendung als Berufsanwärter Voraussetzung für die Zulassung zur Fachprüfung. Als Berufsanwärter sei er aber nicht berechtigt, die Tätigkeit eines Steuerberaters in eigener Verantwortung auszuüben. Dieser Tatsache stünden lediglich die Ausführungen des Beschwerdeführers entgegen, die darauf hinausliefen, die Bestimmungen der Berufsordnung als unbeachtlich beiseite zu schieben, um die zwischen ihm und Dr. H. seinerzeit bestandene Gewinnbeteiligung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Ausfluß eines selbständigen Arbeitsverhältnisses erscheinen zu lassen. Schriftliche Vereinbarungen über die Gewinnbeteiligung existierten nicht. Im Rahmen des Berufungsverfahrens sei sowohl der Beschwerdeführer als auch Dr. H. vernommen worden. Dabei habe sich ergeben, daß die Gewinnbeteiligung neben einem Fixum vereinbart worden sei, und etwa ein Drittel des Gewinnes betragen sollte. Das Fixum sei für die Tätigkeit des Berufsanwärters und für die Tätigkeit in der Arbeitsstätte in Krems gezahlt worden. Bezüglich dieser Tätigkeit werde eine Weisungsgebundenheit vom Beschwerdeführer selbst zugestanden. Bezüglich der von Dr. H. selbst eingebrachten Klienten habe dieser laut übereinstimmender Angaben zwar volle Verantwortung getragen, doch habe für eventuell begangene Fehler die Berufshaftpflichtversicherung des Beschwerdeführers in Anspruch genommen werden können. Bezüglich Arbeitsteilung, Wahl des Arbeitsplatzes und Urlaubseinteilung sei Dr. H. große Freizügigkeit eingeräumt gewesen. Das Arbeitsverhältnis weise somit Merkmale auf, die für eine Selbständigkeit sprechen, beinhalte aber auch solche von Dienstverträgen. Die Entscheidung des Berufungsfalles sei daher davon abhängig gewesen, welche Merkmale im Gesamtbild der Erscheinungen überwogen hätten. Schon die Tatsache, daß nach den Bestimmungen der Wirtschaftstreuhänderberufsordnung die Tätigkeit als Berufsanwärter in einer Kanzlei Voraussetzung für die Erlangung der Berufsbefugnis als Wirtschaftstreuhänder sei, ergebe einen Anhaltspunkt dafür, daß ein steuerlich zu berücksichtigendes Dienstverhältnis vorliege, da für diese Tätigkeit auch das Merkmal der Weisungsgebundenheit unbestritten feststehe. Aber auch für den übrigen Teil des Arbeitsverhältnisses erscheine die Beurteilung des in Rede stehenden Beteiligungsverhältnisses als Dienstverhältnis gerechtfertigt, da es sehr ungewöhnlich sei, daß ein und dieselbe Erwerbstätigkeit teils selbständig, teils im Rahmen eines Dienstverhältnisses ausgeübt werde. Was die weitgehende zeitliche Ungebundenheit betreffe, sei eine solche bei besonders qualifizierten Angestellten durchaus nicht ausgeschlossen und im gegenständlichen Fall schon durch die Eröffnung einer zweiten Arbeitsstätte in Krems bedingt. Daß Dr. H. hinsichtlich seiner Tätigkeit ein hohes Maß an Freizügigkeit zugestanden worden sei, solle gar nicht geleugnet werden, doch sei dies zweifellos darauf zurückzuführen gewesen, daß er auf Grund seiner fachlichen Qualitäten als Nachfolger für die Kanzlei des Beschwerdeführers ausersehen gewesen sei.
Wenn ihm aber deshalb ein größeres Maß an Selbständigkeit in seinem Wirkungskreis als einem anderen Berufsanwärter zugestanden worden sei, so spreche das noch nicht dafür, daß auch die Einkünfte aus einem solchen Arbeitsverhältnis als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusehen seien. Wenn auch der Beschwerdeführer Dr. H. bezüglich der ihm eingebrachten Klienten keinerlei Weisung erteilt habe, weil sich dies auf Grund der mängelfreien Arbeit als überflüssig erwiesen habe, so hätte er dennoch jederzeit die Möglichkeit gehabt, einzugreifen. Wäre Dr. H. außerdem für eigene Rechnung tätig geworden, so wäre er nach den Bestimmungen der Wirtschaftstreuhänderberufsordnung verpflichtet gewesen, selbst eine Berufshaftpflichtversicherung aufrecht zu erhalten. Dies sei aber nicht der Fall. Es hätte vielmehr die Berufshaftpflichtversicherung des Beschwerdeführers in Anspruch genommen werden können. Wenn auch die Höhe der Bezüge von der Arbeitsleistung abhängig gewesen sei, könne daraus nicht gefolgert werden, daß Dr. H. ein Unternehmerrisiko getragen habe. Denn neben dem Fixum sei eine Gewinnbeteiligung vereinbart worden, die mindestens ein Drittel vom Gesamterfolg betragen sollte. Erst daneben habe er noch ein Honorar der von ihm eingebrachten Klienten abzüglich der anteiligen Kanzleikosten erhalten. Die Arbeitsleistung eines tüchtigen Angestellten wirke sich zweifellos indirekt durch den Gesamterfolg einer Kanzlei und im Fall einer Gewinnbeteiligung darüber hinaus auf die Bezüge des Angestellten aus. Der beim Beschwerdeführer als Berufsanwärter beschäftigte Dr. H. sei aber nicht berechtigt gewesen, in dieser Eigenschaft selbständig und im eigenen Namen aufzutreten. Auch wenn er selbst Klienten in die Kanzlei des Beschwerdeführers eingebracht und ihre Fälle selbständig bearbeitet habe, habe er eigene Klienten nicht vertreten können. Das Unternehmerrisiko habe daher nach wie vor der Beschwerdeführer selbst getragen, da nur er gegenüber den Behörden auftreten habe können und er im Falle des Versagens des Dr. H. hätte einstehen müssen. Die gehobene Stellung des Dr. H. in der Kanzlei könne aber, auch wenn sie mit einer nicht gerade üblichen Freizügigkeit verbunden gewesen sei, noch nicht als wirtschaftliche Selbständigkeit und völlige Unabhängigkeit von den Weisungen des Dienstgebers gewertet werden. Auch mit der Tatsache, daß Dr. H. Einkommensteuererklärungen abgegeben habe, sei nichts zu gewinnen, da die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes durch den Steuerpflichtigen nicht maßgeblich sei. Auf Grund dieser Erwägungen erweise sich das in Rede stehende Arbeitsverhältnis und die Gewinnbeteiligung nur als eine Art der Entlohnung.
Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Gemäß § 36 Abs. 3 des für den Beschwerdefall noch anwendbaren Einkommensteuergesetzes 1953 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Enthält die Vereinbarung über ein Beschäftigungsverhältnis sowohl Merkmale eines Dienstverhältnisses als auch solche, die für eine selbständige Betätigung des Beschäftigten sprechen, enthält das Rechtsverhältnis also die Elemente mehrerer verschiedener Vertragstypen, ist es nach den Merkmalen desjenigen Vertragstypus zu beurteilen, der dabei überwiegt. Die belangte Behörde hat aus dem Umstand, daß Dr. H. als Berufsanwärter bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder angemeldet war und Berufsanwärter in der Regel weisungsgebunden sind, aus der Anmeldung des Dr. H. bei der Gebietskrankenkasse und aus dem Umstand, daß für eventuelle Schäden die Berufshaftpflichtversicherung des Beschwerdeführers in Anspruch genommen werden konnte, sowie aus der Zusage eines Fixums (in der Höhe von. S 1.100,--monatlich) geschlossen, daß die Merkmale eines Dienstverhältnisses als überwiegend anzusehen seien und daher das gesamte Beschäftigungsverhältnis als Dienstverhältnis zu beurteilen sei.Gemäß Paragraph 36, Absatz 3, des für den Beschwerdefall noch anwendbaren Einkommensteuergesetzes 1953 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Enthält die Vereinbarung über ein Beschäftigungsverhältnis sowohl Merkmale eines Dienstverhältnisses als auch solche, die für eine selbständige Betätigung des Beschäftigten sprechen, enthält das Rechtsverhältnis also die Elemente mehrerer verschiedener Vertragstypen, ist es nach den Merkmalen desjenigen Vertragstypus zu beurteilen, der dabei überwiegt. Die belangte Behörde hat aus dem Umstand, daß Dr. H. als Berufsanwärter bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder angemeldet war und Berufsanwärter in der Regel weisungsgebunden sind, aus der Anmeldung des Dr. H. bei der Gebietskrankenkasse und aus dem Umstand, daß für eventuelle Schäden die Berufshaftpflichtversicherung des Beschwerdeführers in Anspruch genommen werden konnte, sowie aus der Zusage eines Fixums (in der Höhe von. S 1.100,--monatlich) geschlossen, daß die Merkmale eines Dienstverhältnisses als überwiegend anzusehen seien und daher das gesamte Beschäftigungsverhältnis als Dienstverhältnis zu beurteilen sei.
Nach der Aktenlage mußte Dr. H., um später zur Prüfung als Wirtschaftstreuhänder zugelassen zu werden, als Berufsanwärter bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder angemeldet werden, und während dieser Vorbereitungszeit im Namen und in Vollmacht des Beschwerdeführers auftreten. Die Anwendbarkeit der Berufshaftpflichtversicherung ergab sich schon aus diesem Auftreten des Dr. H. Diese Merkmale sprechen, wie die belangte Behörde richtig ausgeführt hat, für die Annahme eines Dienstverhältnisses.
Dr. H. hat als Auskunftsperson befragt, erklärt, daß sein Arbeitsverhältnis in der Kanzlei des Beschwerdeführers wie in einer Kanzleigemeinschaft gestaltet gewesen sei. Er habe einen Gewinnanteil von mindestens ein Drittel vom Gesamterfolg und die Honorare der von ihm gebrachten Firmen abzüglich der anteiligen Kanzleikosten erhalten. Schon in der Begründung der Berufung hat der Beschwerdeführer darauf hingewiesen, daß an Dr. H. keine laufenden Bezüge ausgezahlt worden seien; die Einvernahme des Dr. H. hat ergeben, daß er über die Gewinnbeteiligung in Form von Entnahmen verfügen habe können. Er habe auch ein Kontrollrecht über die finanzielle Gebarung der Kanzlei besessen. Er habe freie Arbeitszeiteinteilung gehabt sowie freie Arbeitsplatzwahl zwischen Krems und Wien, auch der Urlaub sei von ihm nach eigenem Ermessen in Anspruch genommen worden. Den von ihm benützten Personenkraftwagen habe er selbst angeschafft und als Kapitaleinlage eingebracht. Der Aufwand dafür sei von der Kanzlei getragen worden. Alle diese Umstände sprechen jedoch gegen das Bestehen eines Dienstverhältnisses. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 11. Februar 1970, Zl. 943/68, ausgeführt hat, ist ein typisches Begriffsmerkmal des Dienstverhältnisses die laufende Auszahlung des vereinbarten Bezuges. Dies ist nach der Aktenlage nicht der Fall gewesen.
Die geringe Höhe des zugesagten Fixums von S 1.100,-- zeigt ebenfalls, daß es sich dabei um keine echte Entlohnung gehandelt hat. Da Dr. H. am finanziellen Erfolg der Kanzlei beteiligt war und auch für die von ihm eingebrachten Fälle einen Anteil an den Kanzleikosten zu entrichten hatte, kann auch das Bestehen eines Unternehmerrisikos nicht verneint werden. Das Gesamtbild der Verhältnisse stellt sich demnach so dar, daß Dr. H. wohl mangels berufsrechtlicher Qualifikation noch nicht als vollwertiger Teil einer Kanzleigemeinschaft auftreten konnte, sondern nach außen hin im Namen und in Vollmacht des Beschwerdeführers tätig war, tatsächlich aber als selbständiges Mitglied einer Kanzleigemeinschaft auf eigene Rechnung und Gefahr tätig gewesen ist und daher bloß ein berufsrechtliches Deckungsverhältnis vorliegt. Die belangte Behörde war daher nicht im Recht, wenn sie auf Grund der aus formellen Gründen gesetzten Handlungen, wie Anmeldung bei der Sozialversicherung und Meldung als Berufsanwärter bei der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, den Schluß gezogen hat, daß die Merkmale eines Dienstverhältnisses als überwiegend anzusehen seien.
Da sich die Beschwerde somit als begründet erwiesen hat, war der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben.Da sich die Beschwerde somit als begründet erwiesen hat, war der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Litera a, VwGG 1965 aufzuheben.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965 und auf der Verordnung des Bundeskanzlers vom 14. November 1972, BGBl. Nr. 427, insbesondere auf deren Art. IV Abs. 2.Die Kostenentscheidung beruht auf den Paragraphen 47, ff VwGG 1965 und auf der Verordnung des Bundeskanzlers vom 14. November 1972, Bundesgesetzblatt Nr. 427, insbesondere auf deren Art. römisch IV Absatz 2,
Wien, am 26. März 1974