Der Beschwerdeführer war in der Zeit vom 13. April 1993 bis zum 30. September 1996 Geschäftsführer der G-GmbH.
Mit Eingabe vom 14. Juni 1996 ersuchte er für die G-GmbH um Gewährung von Zahlungserleichterung u.a. hinsichtlich Lohnsteuer für Mai 1996 in Höhe von 1,128.551 S. Mit Bescheid vom 25. Juni 1996 wies das Finanzamt den Antrag ab.
Mit Eingabe vom 11. Juli 1996 wurde im Namen der G-GmbH um Gewährung von Ratenzahlung hinsichtlich Abgaben in Höhe von 11.953.789 S - darunter auch Lohnsteuer für Mai, Juni (953.793 S) und Juli (1,350.000 S) des Jahres 1996 - ersucht. Im Ansuchen wurden die Gründe für die Zahlungsschwierigkeiten und die wirtschaftliche Situation der G-GmbH dargestellt und ausgeführt, es müßte ernstlich der Konkursantrag erwogen werden, falls eine Einigung mit den Finanzbehörden und dem Sozialversicherungsträger nicht möglich wäre. In diesem Fall würde das Finanzamt keine nennenswerte Quote erhalten, weil beinahe alle Vermögenswerte des Unternehmens durch Aus- und Absonderungsrechte belastet seien.
Mit Schreiben der belangten Behörde vom 22. August 1996 wurde der G-GmbH mitgeteilt, daß im Falle der Tilgung eines Abgabenbetrages durch Einzahlung von 3,6 Mio. S bis spätestens 31. August 1996 der weitere Abgabenrückstand vorerst gemäß § 231 BAO ausgesetzt werde. Dieser Rückstand solle ab Oktober 1996 in monatlichen Raten von 140.000 S abgestattet werden. Mit Schreiben der belangten Behörde vom 22. August 1996 wurde der G-GmbH mitgeteilt, daß im Falle der Tilgung eines Abgabenbetrages durch Einzahlung von 3,6 Mio. S bis spätestens 31. August 1996 der weitere Abgabenrückstand vorerst gemäß Paragraph 231, BAO ausgesetzt werde. Dieser Rückstand solle ab Oktober 1996 in monatlichen Raten von 140.000 S abgestattet werden.
Die G-GmbH entrichtete bis zum 31. August 1996 den Betrag von 3,6 Mio. S. Auch die Raten für Oktober und November 1996 wurden termingerecht entrichtet.
Seit Dezember 1996 versuchte der Vertreter der G-GmbH durch Verhandlungen mit dem Finanzamt einen außergerichtlichen Ausgleich zu erreichen.
Mit Schreiben der belangten Behörde an die G-GmbH vom 19. November 1997 wurde zum Ausdruck gebracht, daß ein Ausgleichsvorschlag dahingehend angenommen werde, daß 80 % des am 19. November 1997 aushaftenden Abgabenrückstandes von 7,918.204,40 S durch Abschreibung gelöscht würden, wenn dem Finanzamt eine schriftliche Bestätigung der O-Bank betreffend einen Forderungsverzicht sowie schriftliche Verzichtserklärungen der Lieferanten, deren Forderung 100.000 S übersteige, vorgelegt würden. Der verbleibende Abgabenrückstand, also die außergerichtliche Ausgleichsquote, sei bis zum 31. Dezember 1997 zu entrichten.
Der Vertreter der G-GmbH legte mit Schreiben vom 19. Dezember 1997 dem Finanzamt die vorerwähnten Unterlagen vor. Die "Ausgleichsquote" wurde mit Wirksamkeit vom 23. Dezember 1997 entrichtet.
Mit Bescheid vom 6. November 1997 zog das Finanzamt den Beschwerdeführer gemäß § 9 Abs 1 BAO als Haftenden für von der G-GmbH nicht abgeführte Lohnsteuer (für Mai bis Juli 1996) im Ausmaß von 2,043.119 S (das sind 80 % des aushaftenden Rückstandes an diesen Abgaben) heran. Der Beschwerdeführer wäre gemäß § 78 EStG verpflichtet gewesen, die Lohnsteuer bei den Lohnzahlungen für die Monate Mai bis Juli 1996 einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Mit Bescheid vom 6. November 1997 zog das Finanzamt den Beschwerdeführer gemäß Paragraph 9, Absatz eins, BAO als Haftenden für von der G-GmbH nicht abgeführte Lohnsteuer (für Mai bis Juli 1996) im Ausmaß von 2,043.119 S (das sind 80 % des aushaftenden Rückstandes an diesen Abgaben) heran. Der Beschwerdeführer wäre gemäß Paragraph 78, EStG verpflichtet gewesen, die Lohnsteuer bei den Lohnzahlungen für die Monate Mai bis Juli 1996 einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.
In der Berufung verwies der Beschwerdeführer darauf, daß dem Zahlungserleichterungsansuchen vom 11. Juli 1996 Folge gegeben worden sei. Dem Beschwerdeführer sei nicht bekannt, warum die vereinbarte Ratenzahlung ab Februar 1997 nicht mehr eingehalten worden sei. Nach Ansicht des Beschwerdeführer müßten im übrigen die haftungsgegenständlichen Abgaben durch die Zahlung von 3,6 Mio. S abgedeckt sein. Von einer Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin könne keine Rede sein. Es liege vielmehr ein freiwilliger Verzicht der Finanzbehörde vor.
Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Es sei unbestritten, daß die haftungsgegenständlichen Lohnsteuern am 17. Juni, 15. Juli bzw. 16. August 1996 fällig geworden seien und der Beschwerdeführer zu diesen Zeitpunkten der für die Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten der G-GmbH verantwortliche Geschäftsführer gewesen sei. Soweit der Beschwerdeführer auf das mit Schreiben der belangten Behörde vom 22. August 1996 angenommene Zahlungsmodell verweise, werde ihm entgegengehalten, daß die Bewilligung von Zahlungserleichterungen den Tag, an welchem die Abgabenschuld fällig geworden ist, nicht verändere. Durch die Bewilligung von Zahlungserleichterungen werde lediglich der Zeitpunkt der Entrichtung der Abgabenschuld hinausgeschoben. Zu beachten sei auch, daß die Löhne entgegen der Vorschrift des § 78 Abs. 3 EStG in voller Höhe ausbezahlt worden seien. Dem Vorbringen, insbesondere der Betrag von 3,6 Mio. S wäre auf die haftungsgegenständlichen Abgaben zu verrechnen gewesen, werde entgegengehalten, daß Meinungsverschiedenheiten darüber, ob die Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines Tilgungstatbestände erloschen sei, nicht im Haftungsverfahren, sondern allein durch Erlassung eines Abrechnungsbescheides nach § 216 BAO zu entscheiden seien. Die Uneinbringlichkeit der Abgaben sei im Hinblick auf den außergerichtlichen Vergleich gegeben. Durch die Erlassung des Haftungsbescheides vom 6. November 1997 sei der Beschwerdeführer zum Gesamtschuldner geworden; zu diesem Zeitpunkt sei die Forderung gegenüber der G-GmbH noch nicht erloschen gewesen, weil der außergerichtliche Ausgleich erst mit Schreiben vom 19. November 1997 angenommen worden sei. Da aber nunmehr der außergerichtliche Vergleich gegenüber dem Primärschuldner die Wirkung eines endgültigen Schuldnachlasses habe, sei die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben gegeben. Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Es sei unbestritten, daß die haftungsgegenständlichen Lohnsteuern am 17. Juni, 15. Juli bzw. 16. August 1996 fällig geworden seien und der Beschwerdeführer zu diesen Zeitpunkten der für die Wahrnehmung abgabenrechtlicher Pflichten der G-GmbH verantwortliche Geschäftsführer gewesen sei. Soweit der Beschwerdeführer auf das mit Schreiben der belangten Behörde vom 22. August 1996 angenommene Zahlungsmodell verweise, werde ihm entgegengehalten, daß die Bewilligung von Zahlungserleichterungen den Tag, an welchem die Abgabenschuld fällig geworden ist, nicht verändere. Durch die Bewilligung von Zahlungserleichterungen werde lediglich der Zeitpunkt der Entrichtung der Abgabenschuld hinausgeschoben. Zu beachten sei auch, daß die Löhne entgegen der Vorschrift des Paragraph 78, Absatz 3, EStG in voller Höhe ausbezahlt worden seien. Dem Vorbringen, insbesondere der Betrag von 3,6 Mio. S wäre auf die haftungsgegenständlichen Abgaben zu verrechnen gewesen, werde entgegengehalten, daß Meinungsverschiedenheiten darüber, ob die Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines Tilgungstatbestände erloschen sei, nicht im Haftungsverfahren, sondern allein durch Erlassung eines Abrechnungsbescheides nach Paragraph 216, BAO zu entscheiden seien. Die Uneinbringlichkeit der Abgaben sei im Hinblick auf den außergerichtlichen Vergleich gegeben. Durch die Erlassung des Haftungsbescheides vom 6. November 1997 sei der Beschwerdeführer zum Gesamtschuldner geworden; zu diesem Zeitpunkt sei die Forderung gegenüber der G-GmbH noch nicht erloschen gewesen, weil der außergerichtliche Ausgleich erst mit Schreiben vom 19. November 1997 angenommen worden sei. Da aber nunmehr der außergerichtliche Vergleich gegenüber dem Primärschuldner die Wirkung eines endgültigen Schuldnachlasses habe, sei die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben gegeben.
Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:
Aus den Bestimmungen des § 9 Abs. 1 und des § 80 Abs. 1 BAO ergibt sich, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die diese Gesellschaft treffenden Abgaben insoweit haftet, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Aus den Bestimmungen des Paragraph 9, Absatz eins und des Paragraph 80, Absatz eins, BAO ergibt sich, daß der Geschäftsführer einer GmbH für die diese Gesellschaft treffenden Abgaben insoweit haftet, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der ihm als Geschäftsführer auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.
Der Beschwerdeführer bringt in der Beschwerde zunächst vor, hinsichtlich der Frage, ob die Bezahlung eines Betrages von 3,6 Mio. S durch die G-GmbH zur Tilgung der haftungsgegenständlchen Lohnsteuern geführt habe, habe die belangte Behörde zu Unrecht auf ein Abrechnungsverfahren iSd § 216 BAO verwiesen. Dem Beschwerdeführer komme nämlich keine Legitimation für einen Antrag nach § 216 BAO zu. Die geleisteten Zahlungen seien jeweils auf die ältesten bzw beschwerlichsten Schulden anzurechnen, weshalb es zur Tilgung der Lohnsteuern gekommen sein müsse. Der Beschwerdeführer bringt in der Beschwerde zunächst vor, hinsichtlich der Frage, ob die Bezahlung eines Betrages von 3,6 Mio. S durch die G-GmbH zur Tilgung der haftungsgegenständlchen Lohnsteuern geführt habe, habe die belangte Behörde zu Unrecht auf ein Abrechnungsverfahren iSd Paragraph 216, BAO verwiesen. Dem Beschwerdeführer komme nämlich keine Legitimation für einen Antrag nach Paragraph 216, BAO zu. Die geleisteten Zahlungen seien jeweils auf die ältesten bzw beschwerlichsten Schulden anzurechnen, weshalb es zur Tilgung der Lohnsteuern gekommen sein müsse.
Bei den von derselben Abgabenbehörde wiederkehrend zu erhebenden Abgaben ist gemäß § 213 Abs 1 BAO die Gebarung in laufender Rechnung zusammengefaßt zu verbuchen. Auf welche Abgabenschuldigkeiten Zahlungen in den Fällen einer zusammengefaßten Verbuchung der Gebarung zu verrechnen sind, regeln die §§ 214 f BAO. Bestehen zwischen einem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde Meinungsverschiedenheiten, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, so hat die Abgabenbehörde gemäß § 216 BAO darüber über Antrag mit einem Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Da gemäß § 77 Abs. 2 BAO die für den Abgabenpflichtigen getroffenen Anordnungen, soweit nicht anderes bestimmt ist, sinngemäß für die kraft abgabenrechtlicher Vorschriften persönlich für die Abgabe Haftenden gelten, ist auch der Haftungspflichtige zur Stellung eines Antrages nach § 216 BAO legitimiert (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 216 Tz 5). Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 10. April 1997, 94/15/0188, ausgesprochen hat, sind Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Haftungspflichtigen und der Abgabenbehörde darüber, ob eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, nicht im Haftungsverfahren, sondern im Verfahren auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides nach § 216 BAO zu klären. Bei den von derselben Abgabenbehörde wiederkehrend zu erhebenden Abgaben ist gemäß Paragraph 213, Absatz eins, BAO die Gebarung in laufender Rechnung zusammengefaßt zu verbuchen. Auf welche Abgabenschuldigkeiten Zahlungen in den Fällen einer zusammengefaßten Verbuchung der Gebarung zu verrechnen sind, regeln die Paragraphen 214, f BAO. Bestehen zwischen einem Abgabepflichtigen und der Abgabenbehörde Meinungsverschiedenheiten, ob und inwieweit eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, so hat die Abgabenbehörde gemäß Paragraph 216, BAO darüber über Antrag mit einem Abrechnungsbescheid zu entscheiden. Da gemäß Paragraph 77, Absatz 2, BAO die für den Abgabenpflichtigen getroffenen Anordnungen, soweit nicht anderes bestimmt ist, sinngemäß für die kraft abgabenrechtlicher Vorschriften persönlich für die Abgabe Haftenden gelten, ist auch der Haftungspflichtige zur Stellung eines Antrages nach Paragraph 216, BAO legitimiert vergleiche Ritz, BAO-Kommentar, Paragraph 216, Tz 5). Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 10. April 1997, 94/15/0188, ausgesprochen hat, sind Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Haftungspflichtigen und der Abgabenbehörde darüber, ob eine Zahlungsverpflichtung durch Erfüllung eines bestimmten Tilgungstatbestandes erloschen ist, nicht im Haftungsverfahren, sondern im Verfahren auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides nach Paragraph 216, BAO zu klären.
Der Beschwerdeführer bringt weiters unter Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 26. Juni 1996, 95/16/0077, vor, die Haftungsschuld sei von der Existenz der Hauptschuld abhängig. Da vor der Erlassung des angefochtenen Bescheides die Hauptschuld aufgrund des außergerichtlichen Ausgleiches erloschen sei, hätte auch die Haftung nicht mehr geltend gemacht werden dürfen. Die belangte Behörde habe nämlich mit Bescheid vom 19. November 1997, Zl. 17/23-10/Zi-1997, den Ausgleichsvorschlag des Primärschuldners dahingehend angenommen, daß 80% des aushaftenden Abgabenrückstandes durch Abschreibung gelöscht werde.
Durch die Löschung nach § 235 BAO - sie hat mit Bescheid zu erfolgen - erlischt der Abgabenanspruch. Für gelöschte Abgabenansprüche kann keine Haftung geltend gemacht werden (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 235 Tz 4). Bei Gesamtschuldverhältnissen wirkt die Löschung gegenüber allen Gesamtschuldnern (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. Dezember 1992, 91/16/0075, 0076). Durch die Löschung nach Paragraph 235, BAO - sie hat mit Bescheid zu erfolgen - erlischt der Abgabenanspruch. Für gelöschte Abgabenansprüche kann keine Haftung geltend gemacht werden vergleiche Ritz, BAO-Kommentar, Paragraph 235, Tz 4). Bei Gesamtschuldverhältnissen wirkt die Löschung gegenüber allen Gesamtschuldnern vergleiche das hg. Erkenntnis vom 17. Dezember 1992, 91/16/0075, 0076).
Das dargestellte Beschwerdevorbringen vermag aber deshalb keine Rechtswidrigkeit der Geltendmachung der Haftung aufzuzeigen, weil die haftungsgegenständlichen Abgaben in Wirklichkeit - jedenfalls bis zur Erlassung des angefochtenen Bescheides - nicht gelöscht worden sind. In der in der Beschwerde angeführten Erledigung vom 19. November 1997 heißt es nämlich:
"Zu den im derzeit ausgesetzten Betrag enthaltenen Lohnsteuern wird noch angemerkt, daß dieselben aufgrund eines derzeit anhängigen Haftungsverfahrens (hinsichtlich eines allenfalls verbleibenden Restbetrages) erst gelöscht werden können, wenn dieses Verfahren rechtskräftig abgeschlossen ist. Am Verzicht des Abgabengläubigers auf eine Einbringung derselben bei der G-GmbH ändert dies nichts."
In der Beschwerde wird weiters vorgebracht, die belangte Behörde sei zu Unrecht von der Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden bei der G-GmbH ausgegangen. Die Primärschuldnerin habe die laufenden Abgaben des Jahres 1997 entrichtet. Die Abgabenbehörde habe keine Maßnahmen zur Einbringlichmachung des Abgabenrückstandes gesetzt. Insbesondere im Hinblick auf Sanierungsmaßnahmen des Jahres 1996, auf Schuldübernahmen durch die Familie H., auf die Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten, auf das Vorliegen eines leicht verwertbaren Warenlagers im Wert von mindestens 30 Mio. S und Barverkaufseinnahmen von wöchentlich durchschnittlich 1 Mio. S wäre die Einbringlichkeit gegeben gewesen.
Im angefochtenen Bescheid wird die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben ausschließlich mit dem außergerichtlichen Vergleich begründet. Wie oben ausgeführt ist allerdings bis zur Erlassung des angefochtenen Bescheides eine rechtswirksame Löschung der Abgaben iSd § 235 Abs. 1 BAO nicht erfolgt. Der im Schreiben vom 19. November 1997 erwähnte "Verzicht auf eine Einbringung" ist keine Maßnahme, die nach dem Gesetz zum Erlöschen des Abgabenanspruches führt. Solcherart hätte die belangte Behörde - insbesondere im Hinblick auf das entsprechende Berufungsvorbringen betreffend die Einbringlichkeit der Abgaben - im angefochtenen Bescheid Feststellungen über die Uneinbringlichkeit treffen müssen. Sie hätte auch durch Darstellung des Vermögensstandes und allenfalls einer Prognose über die wirtschaftliche Entwicklung der G-GmbH dartun müssen, daß die Lohnsteuern für Mai bis Juli 1996 (zumindest) im Ausmaß von 80 % uneinbringlich sind. Die belangte Behörde hat derartige Feststellungen nicht getroffen, weil sie in Verkennung der Rechtslage vom eingetretenen Erlöschen des Anspruches auf die genannten Lohnsteuerbeträge ausgegangen ist. Im angefochtenen Bescheid wird die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben ausschließlich mit dem außergerichtlichen Vergleich begründet. Wie oben ausgeführt ist allerdings bis zur Erlassung des angefochtenen Bescheides eine rechtswirksame Löschung der Abgaben iSd Paragraph 235, Absatz eins, BAO nicht erfolgt. Der im Schreiben vom 19. November 1997 erwähnte "Verzicht auf eine Einbringung" ist keine Maßnahme, die nach dem Gesetz zum Erlöschen des Abgabenanspruches führt. Solcherart hätte die belangte Behörde - insbesondere im Hinblick auf das entsprechende Berufungsvorbringen betreffend die Einbringlichkeit der Abgaben - im angefochtenen Bescheid Feststellungen über die Uneinbringlichkeit treffen müssen. Sie hätte auch durch Darstellung des Vermögensstandes und allenfalls einer Prognose über die wirtschaftliche Entwicklung der G-GmbH dartun müssen, daß die Lohnsteuern für Mai bis Juli 1996 (zumindest) im Ausmaß von 80 % uneinbringlich sind. Die belangte Behörde hat derartige Feststellungen nicht getroffen, weil sie in Verkennung der Rechtslage vom eingetretenen Erlöschen des Anspruches auf die genannten Lohnsteuerbeträge ausgegangen ist.
Der Beschwerdeführer wendet sich auch gegen die Feststellung der belangten Behörde, es sei hinsichtlich der G-GmbH zu einem außergerichtlichen Ausgleich gekommen. Nach Ansicht des Beschwerdeführers könne lediglich von Einzelvereinbarungen über Forderungsverzichte gesprochen werden, zumal, und dies sei für einen Ausgleich untypisch, alle Gläubiger mit Forderungen bis zu 100.000 S keinen Verzicht abgegeben hätten. Bei einem einseitigen Forderungsverzicht der Finanzbehörden auf Abgabenforderungen sei aber die Frage der Haftung des Geschäftsführers unter einem anderen Licht zu betrachten als bei einem Ausgleichsverfahren.
Hiezu ist darauf zu verweisen, daß - wie oben erwähnt - im Falle der Löschung von Abgaben nach § 235 Abs. 1 BAO eine Haftung ohnedies nicht mehr geltend gemacht werden kann, und zwar unabhängig davon, ob sie im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches oder als Einzelmaßnahme erfolgt ist. Hiezu ist darauf zu verweisen, daß - wie oben erwähnt - im Falle der Löschung von Abgaben nach Paragraph 235, Absatz eins, BAO eine Haftung ohnedies nicht mehr geltend gemacht werden kann, und zwar unabhängig davon, ob sie im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches oder als Einzelmaßnahme erfolgt ist.
Der angefochtene Bescheid ist mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet und war daher gemäß § 42 Abs 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Der angefochtene Bescheid ist mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet und war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. 416/1994.Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung Bundesgesetzblatt 416 aus 1994,.
Wien, am 26. Jänner 1999