Gesellschafter der R-GmbH, deren Geschäftsgegenstand insbesondere das Immobilienmaklergewerbe und den Handel mit Gründstücken umfaßt, sind der Beschwerdeführer und die S-KG. Der Geschäftsanteil des Beschwerdeführers entspricht einer Stammeinlage von 120.000 S des Stammkapitals der R-GmbH von 500.000 S. Die R-GmbH wurde im Februar 1980 gegründet und ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 31. März. Der Kommanditist der S-KG ist der Beschwerdeführer, ihre Komplementärin und Geschäftsführerin die S-GmbH. Der Beschwerdeführer ist auch alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der S-GmbH.
Zum Geschäftsführer der R-GmbH ist der Beschwerdeführer bestellt; er übt diese Tätigkeit entgeltlich aus. In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1980 bis 1984 führte er Einkünfte aus dieser Tätigkeit an (Bruttobezüge
1980: 210.003 S; 1981: 282.100 S; 1982: 302.400 S;
1983: 319.200 S; Jänner bis März 1984: 72.000 S). Die R-GmbH bildete für Zeiträume ab April 1984 (sohin ab dem Wirtschaftsjahr 1984/85) eine Rückstellung betreffend die Geschäftsführungsentlohnung, schrieb die Beträge sohin nicht dem für den Beschwerdeführer geführten Verrechnungskonto gut. Der Beschwerdeführer ging davon aus, daß der Zufluß der Geschäftsführungsentlohnung für Zeiträume ab April 1984 nicht erfolgt sei.
Das Finanzamt nahm bei der - zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren erfolgten - Erlassung von Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1984 bis 1988 an, daß ein Zufluß der vereinbarten Geschäftsführerbezüge an den Beschwerdeführer erfolgt sei, und brachte daher (nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte) Einkünfte aus (sonstiger) selbständiger Arbeit zum Ansatz (1984: 286.542 S; Das Finanzamt nahm bei der - zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren erfolgten - Erlassung von Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1984 bis 1988 an, daß ein Zufluß der vereinbarten Geschäftsführerbezüge an den Beschwerdeführer erfolgt sei, und brachte daher (nach Paragraph 4, Absatz 3, EStG 1988 ermittelte) Einkünfte aus (sonstiger) selbständiger Arbeit zum Ansatz (1984: 286.542 S;
1985: 284.895 S; 1986: 313.290 S; 1987: 353.700 S;
1988: 360.000 S).
Der Beschwerdeführer berief. Die R-GmbH sei nicht in der Lage gewesen, ihren laufenden Zahlungsverpflichtungen nachzukommen. Er habe daher regelmäßig "Einzahlungen" in die GmbH geleistet. Zum 31. März 1984 habe ihm die R-GmbH den Betrag von 718.112 S geschuldet. In den Jahren 1984 bis 1986 hätten die laufenden Kosten der R-GmbH bei weitem ihre Umsätze überstiegen. In diesen Jahren hätte der Geschäftsführerbezug des Beschwerdeführers wegen der Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH nicht ausbezahlt werden können. Der Beschwerdeführer sei daher weder rechtlich noch wirtschaftlich in der Lage gewesen, über diesen Bezug zu verfügen. Es sei ihm nicht einmal möglich gewesen, seine auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen Forderungen (zum 31. März 1986: 816.204 S) geltend zu machen. Er wäre verpflichtet gewesen, für die R-GmbH den Konkurs anzumelden; zur Vermeidung einer Rufschädigung habe er auf diese Maßnahme aber verzichtet und auf die künftige Entwicklung des Unternehmens gesetzt. Dabei habe er riskiert, im Falle des Scheiterns wegen fahrlässiger Krida belangt zu werden. Vermehrte Bemühungen im Unternehmensbereich und ein Ansteigen der Konjunktur hätten die R-GmbH erstmals im Jahr 1987 schwarze Zahlen schreiben lassen. Die R-GmbH habe den Gewinn dazu verwenden können, ihre auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen Schulden gegenüber dem Beschwerdeführer abzubauen. Auch im Jahr 1988 habe sie einen Gewinn erzielen können. Zum 31. März 1988 zeige sodann das Verrechnungskonto einen Stand von 206.721 S zu Gunsten der R-GmbH auf. Nach Ansicht des Beschwerdeführers sei mit diesem Betrag sein Geschäftsführergehalt aus dem Jahr 1984 zugeflossen. Eine über das Verrechnungskonto hinausgehende Verfügung über Geschäftsführerbezüge der Jahre 1984 bis 1988 sei ihm in Anbetracht der weiterhin bestehenden Überschuldung der R-GmbH nicht möglich gewesen.
Das Finanzamt nahm auch in der Berufungsvorentscheidung einen Zufluß an den Beschwerdeführer an. Er sei wirtschaftlich betrachtet auch Alleingesellschafter der S-KG, für welche die R-GmbH ebenfalls ein Verrechnungskonto führe. Für die Prüfung der Frage, welche Geldbeträge aus der R-GmbH "entnommen" worden seien, sei dieses Verrechnungskonto zusätzlich zu dem für den Beschwerdeführer geführten Konto zu berücksichtigen. Dabei ergebe sich folgendes Bild:
Stand des Beschwerdeführer S-KG
Verrechnungskontos
S S
31. März 1985 -804.738 -1,239.340
31. März 1986 -816.204 -1,454.493
31. März 1987 -451.279 -660.127
31. März 1988 +206.721 -363.932
31. Dezember 1988 +414.828
Die Reduzierung der Kontostände sei im wesentlichen ab dem Kalenderjahr 1986 (Wirtschaftsjahr 1986/87) erfolgt. Der Beschwerdeführer habe am 31. März 1986 48.534 S und am 12. September 1986 300.000 S "entnommen". Im Kalenderjahr 1987 hätten seine "Entnahmen" ca. 690.000 S, im Kalenderjahr 1988 ca. 240.000 S betragen. Es sei auch der Stand des für die S-KG geführten Verrechnungskontos stark reduziert worden; dies habe die KG in die Lage versetzt, dem Beschwerdeführer hohe Entnahmen zu ermöglichen. Er habe aus der S-KG insgesamt Entnahmen in folgender Höhe getätigt: 1986: 620.000 S; 1987 4,450.000 S; 1988: 680.000 S. In Anbetracht dieser laufenden Entnahmen des Beschwerdeführers aus der R-GmbH und der S-KG erübrige sich ein Eingehen auf das Berufungsvorbringen betreffend die Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH.
Der Beschwerdeführer stellte den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Er verwies neuerlich auf die Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH. Weiters brachte er vor, eine "Rückzahlung" auf dem für ihn geführten Verrechnungskonto habe erstmals im Wirtschaftsjahr 1986/87 stattgefunden. Er habe in diesem Wirtschaftsjahr aber auch "Einzahlungen" geleistet, sodaß saldiert lediglich eine Rückzahlung von 364.925 S erfolgt sei. Der S-KG komme eine eigene Rechtspersönlichkeit zu. Seine Entnahmen aus der S-KG und auch das von der R-GmbH für die S-KG geführte Verrechnungskonto seien daher für den gegenständlichen Fall nicht von Relevanz. Er habe in den Wirtschaftsjahren 1984/85, 1985/86 und 1986/87 nicht über die Geschäftsführergehälter verfügen können. Erst ab dem Wirtschaftsjahr 1986/87 habe die R-GmbH erste Rückzahlungen auf die Verbindlichkeiten ihm gegenüber geleistet und schrittweise das Verrechnungskonto abgedeckt sowie in der Folge den ersten Teil der offenen Gehälter ausbezahlt (und zwar in Summe zum 31. März 1988 206.721 S). Die restlichen Gehälter seien aber aufgrund der Liquiditätslage der R-GmbH weiterhin nicht verfügbar gewesen.
Mit Vorhalt vom 11. Jänner 1994 verwies die belangte Behörde darauf, daß von den Geschäftsführerbezügen des Wirtschaftsjahres 1983/84 ein Teil von 124.990,90 S auf das Verrechnungskonto des Beschwerdeführers gebucht worden sei, und stellte ua die Frage, aus welchem Grund die ausstehenden Geschäftsführerbezüge für die Folgejahre (ab Wirtschaftsjahr 1984/85) nicht mehr auf das Verrechnungskonto verbucht worden seien.
Im Antwortschreiben vom 31. März 1994 führte der Beschwerdeführer aus, letztmalig im Wirtschaftsjahr 1983/84 seien die Geschäftsführergehälter auf sein Verrechnungskonto gebucht worden. Da dieses Konto zum 31. März 1984 einen Saldo von ca. 700.000 S zu seinen Gunsten ausgewiesen habe, sei nicht sicher gewesen, ob er die Geschäftsführungsentlohnung künftig erhalten werde. Dieser Beurteilung habe die R-GmbH durch die Bildung einer Rückstellung (für die Geschäftsführungsentlohnung) entsprochen. Der Beschwerdeführer brachte auch vor, daß die R-GmbH ab dem Wirtschaftsjahr 1984/85 bei Banken nicht mehr kreditwürdig gewesen sei, "sodaß ab diesem Zeitpunkt eine weitere Fremdfinanzierung nicht mehr machbar war".
Mit dem angefochtenen Bescheid entsprach die belangte Behörde dem Berufungsbegehren nicht. In den Kalenderjahren 1986 bis 1988 seien (auf dem Verrechnungskonto für den Beschwerdeführer erfaßte) Zahlungen der R-GmbH an den Beschwerdeführer in Höhe von 348.535 S (1986), 690.000 S (1987) und 240.000 S (1988) erfolgt. Der Beschwerdeführer habe zudem große Entnahmen bei der S-KG getätigt, und zwar
620.000 S (1986), 4,450.000 S (1987) und 680.000 S (1988). Es möge zutreffen, daß erstmals im Wirtschaftsjahr 1986/87 eine Abdeckung des Verrechnungskontos durch Zahlung unmittelbar an den Beschwerdeführer erfolgt sei. Im Wirtschaftsjahr 1985/86 habe allerdings die R-GmbH zu Lasten dieses Verrechnungskontos eine Lohnsteuerzahlung an das Finanzamt durchgeführt (48.534,20 S); der Beschwerdeführer habe in der Folge aufgrund eines Rückzahlungsantrages nach § 240 Abs. 3 BAO diese Lohnsteuer vom Finanzamt erstattet erhalten. Ob der Beschwerdeführer in diesem Zeitraum auch noch "Einzahlungen" getätigt habe, sei nicht relevant, weil ein einmal erfolgter Zufluß selbst durch eine Rückzahlung nicht ungeschehen gemacht werden könne. Der Beschwerdeführer wende im Berufungsverfahren zwar Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH ein. Nach Ansicht der belangten Behörde sei aber wesentlich, daß er kraft seiner Vermögensbeteiligung an der R-GmbH und seiner Geschäftsführerstellung sowie kraft seiner ausschließlichen Vermögensbeteiligung an der S-KG und seiner Geschäftsführungsbefugnis für diese KG jeden nur möglichen Willensentschluß bei der R-GmbH habe herbeiführen können. Dieser beherrschende Einfluß gebiete es, den Zufluß der Geschäftsführergehälter auch dann anzunehmen, wenn die R-GmbH zwar zu einer Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten aus dem Verrechnungskonto nicht willens oder in der Lage gewesen sei, dessen ungeachtet aber jährliche Zahlungen in mindestens dieser Größenordnung an die S-KG geleistet habe, die dem Beschwerdeführer sodann Entnahmen bei der S-KG ermöglicht hätten. Zum selben Ergebnis führe die erforderliche Gleichbehandlung mit einer GmbH, der ein fremder Gläubiger gegenüberstehe: Ein Geschäftsführer werde einer fremden GmbH gegenüber auf der Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die ihm zustehenden Bezüge bestehen oder seine Dienste einstellen. Daß es der Beschwerdeführer unterlassen habe, die monatlich fällig werdenden Bezüge einzufordern, ohne aber seine Tätigkeit als Geschäftsführer der R-GmbH einzustellen, lasse sich nur daraus erklären, daß seine Interessen und jene der R-GmbH "weitestgehend gleichzustellen" gewesen seien. Unter diesen Gesichtspunkten mache es keinen relevanten Unterschied, ob der Beschwerdeführer die laufend fälligen Forderungen unmittelbar von der R-GmbH beglichen erhalten habe oder mittelbar im Wege von Zahlungen der R-GmbH an die S-KG, zumal er in allen Berufungsjahren Entnahmen aus der S-KG getätigt habe. Aus dem Verrechnungskonto der R-GmbH für die S-KG ergebe sich, daß die R-GmbH in den Jahren 1984, 1985, 1986 und 1988 jeweils Zahlungen von über 1 Mio. S an die S-KG geleistet habe. Im Jahr 1987 hätten derartige Zahlungen an die S-KG zwar nur 29.836 S betragen. In diesem Jahr habe aber ohnedies der Beschwerdeführer 690.000 S von der R-GmbH erhalten. Von den Besonderheiten des vorliegenden Falles abgesehen würden Beträge, die eine GmbH ihrem Alleingesellschafter schulde, diesem bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zufließen. Die Zugriffsmöglichkeit des Gesellschafters auf die Zahlungsmittel sei zwar in einem solchen Fall davon abhängig, ob die GmbH leistungsfähig sei. Die Annahme eines Zuflusses könne aber nur dann ausnahmsweise unterbleiben, wenn die Gesellschaft Mittel zur Zahlung der geschuldeten Beträge unter keinen Umständen flüssig zu machen in der Lage wäre, sich sohin auch nicht durch Vermögensumschichtung Barmittel verschaffen könnte. Unter diesem Gesichtspunkt komme der Anschaffung des Grundstückes EZ 546 KG W. durch die R-GmbH im Jahr 1984 (um 480.000 S) insoweit Bedeutung zu, als dieses bereits zu Beginn des Jahres 1985 um den am 26. März 1985 fälligen Kaufpreis von 720.000 S veräußert worden sei. Soweit es durch die Veräußerung dieses Grundstückes zu einer Gewinnrealisierung bei der R-GmbH im Wirtschaftsjahr 1984/85 gekommen sei, seien der Gesellschaft mit der Begleichung des Kaufpreises durch die Käufer Mittel zugeflossen, die ihre Verbindlichkeit an die Grundstücksveräußerer überstiegen hätten. Schließlich verweise die belangte Behörde darauf, daß die Stammeinlagen der R-GmbH im Ausmaß von 250.000 S noch nicht eingezahlt seien; die zur Begleichung eines Teiles der strittigen Forderung erforderlichen Mittel hätte die R-GmbH auch daraus aufbringen können. Im angefochtenen Bescheid erwähnt die belangte Behörde, aus der vom Beschwerdeführer vorgelegten Entwicklung des für ihn geführten Verrechnungskontos der R-GmbH ergebe sich, daß im Wirtschaftsjahr 1988/89 Geschäftsführergehälter in Höhe von 360.000 S diesem Konto zugeschrieben worden seien; dieser Aufstellung zufolge würden die genannten Geschäftsführergehälter das Wirtschaftsjahr 1988/89 betreffen und nicht etwa frühere Wirtschaftsjahre.620.000 S (1986), 4,450.000 S (1987) und 680.000 S (1988). Es möge zutreffen, daß erstmals im Wirtschaftsjahr 1986/87 eine Abdeckung des Verrechnungskontos durch Zahlung unmittelbar an den Beschwerdeführer erfolgt sei. Im Wirtschaftsjahr 1985/86 habe allerdings die R-GmbH zu Lasten dieses Verrechnungskontos eine Lohnsteuerzahlung an das Finanzamt durchgeführt (48.534,20 S); der Beschwerdeführer habe in der Folge aufgrund eines Rückzahlungsantrages nach Paragraph 240, Absatz 3, BAO diese Lohnsteuer vom Finanzamt erstattet erhalten. Ob der Beschwerdeführer in diesem Zeitraum auch noch "Einzahlungen" getätigt habe, sei nicht relevant, weil ein einmal erfolgter Zufluß selbst durch eine Rückzahlung nicht ungeschehen gemacht werden könne. Der Beschwerdeführer wende im Berufungsverfahren zwar Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH ein. Nach Ansicht der belangten Behörde sei aber wesentlich, daß er kraft seiner Vermögensbeteiligung an der R-GmbH und seiner Geschäftsführerstellung sowie kraft seiner ausschließlichen Vermögensbeteiligung an der S-KG und seiner Geschäftsführungsbefugnis für diese KG jeden nur möglichen Willensentschluß bei der R-GmbH habe herbeiführen können. Dieser beherrschende Einfluß gebiete es, den Zufluß der Geschäftsführergehälter auch dann anzunehmen, wenn die R-GmbH zwar zu einer Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten aus dem Verrechnungskonto nicht willens oder in der Lage gewesen sei, dessen ungeachtet aber jährliche Zahlungen in mindestens dieser Größenordnung an die S-KG geleistet habe, die dem Beschwerdeführer sodann Entnahmen bei der S-KG ermöglicht hätten. Zum selben Ergebnis führe die erforderliche Gleichbehandlung mit einer GmbH, der ein fremder Gläubiger gegenüberstehe: Ein Geschäftsführer werde einer fremden GmbH gegenüber auf der Einräumung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die ihm zustehenden Bezüge bestehen oder seine Dienste einstellen. Daß es der Beschwerdeführer unterlassen habe, die monatlich fällig werdenden Bezüge einzufordern, ohne aber seine Tätigkeit als Geschäftsführer der R-GmbH einzustellen, lasse sich nur daraus erklären, daß seine Interessen und jene der R-GmbH "weitestgehend gleichzustellen" gewesen seien. Unter diesen Gesichtspunkten mache es keinen relevanten Unterschied, ob der Beschwerdeführer die laufend fälligen Forderungen unmittelbar von der R-GmbH beglichen erhalten habe oder mittelbar im Wege von Zahlungen der R-GmbH an die S-KG, zumal er in allen Berufungsjahren Entnahmen aus der S-KG getätigt habe. Aus dem Verrechnungskonto der R-GmbH für die S-KG ergebe sich, daß die R-GmbH in den Jahren 1984, 1985, 1986 und 1988 jeweils Zahlungen von über 1 Mio. S an die S-KG geleistet habe. Im Jahr 1987 hätten derartige Zahlungen an die S-KG zwar nur 29.836 S betragen. In diesem Jahr habe aber ohnedies der Beschwerdeführer 690.000 S von der R-GmbH erhalten. Von den Besonderheiten des vorliegenden Falles abgesehen würden Beträge, die eine GmbH ihrem Alleingesellschafter schulde, diesem bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zufließen. Die Zugriffsmöglichkeit des Gesellschafters auf die Zahlungsmittel sei zwar in einem solchen Fall davon abhängig, ob die GmbH leistungsfähig sei. Die Annahme eines Zuflusses könne aber nur dann ausnahmsweise unterbleiben, wenn die Gesellschaft Mittel zur Zahlung der geschuldeten Beträge unter keinen Umständen flüssig zu machen in der Lage wäre, sich sohin auch nicht durch Vermögensumschichtung Barmittel verschaffen könnte. Unter diesem Gesichtspunkt komme der Anschaffung des Grundstückes EZ 546 KG W. durch die R-GmbH im Jahr 1984 (um 480.000 S) insoweit Bedeutung zu, als dieses bereits zu Beginn des Jahres 1985 um den am 26. März 1985 fälligen Kaufpreis von 720.000 S veräußert worden sei. Soweit es durch die Veräußerung dieses Grundstückes zu einer Gewinnrealisierung bei der R-GmbH im Wirtschaftsjahr 1984/85 gekommen sei, seien der Gesellschaft mit der Begleichung des Kaufpreises durch die Käufer Mittel zugeflossen, die ihre Verbindlichkeit an die Grundstücksveräußerer überstiegen hätten. Schließlich verweise die belangte Behörde darauf, daß die Stammeinlagen der R-GmbH im Ausmaß von 250.000 S noch nicht eingezahlt seien; die zur Begleichung eines Teiles der strittigen Forderung erforderlichen Mittel hätte die R-GmbH auch daraus aufbringen können. Im angefochtenen Bescheid erwähnt die belangte Behörde, aus der vom Beschwerdeführer vorgelegten Entwicklung des für ihn geführten Verrechnungskontos der R-GmbH ergebe sich, daß im Wirtschaftsjahr 1988/89 Geschäftsführergehälter in Höhe von 360.000 S diesem Konto zugeschrieben worden seien; dieser Aufstellung zufolge würden die genannten Geschäftsführergehälter das Wirtschaftsjahr 1988/89 betreffen und nicht etwa frühere Wirtschaftsjahre.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurden weiters Berufungen betreffend Umsatzsteuer als zurückgenommen erklärt.
Gegen diesen Bescheid, soweit er Einkommensteuer betrifft, wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.
Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Der Beschwerdeführer verweist zunächst auf die Ausführungen
im angefochtenen Bescheid, wonach die im Wirtschaftsjahr 1988/89 am Verrechnungskonto der R-GmbH für den Beschwerdeführer verbuchten Geschäftsführergehälter das Wirtschaftsjahr 1988/89 und nicht etwa frühere Wirtschaftsjahre beträfen. Entgegen dem Beschwerdevorbringen kann aber aus diesen Ausführungen des angefochtenen Bescheides in keiner Weise abgeleitet werden, die belangte Behörde würde die Ansicht vertreten, die Geschäftsführerbezüge seien beim Beschwerdeführer doppelt (einerseits im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, andererseits im Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung) zu versteuern.
Mit dem angefochtenen Bescheid wurden - dies ergibt sich aus der Berechnung der Einkünfte in den Blättern I E 68f des Verwaltungsaktes - keine Monatsbezüge doppelt erfaßt. Auch der angefochtene Bescheid geht daher davon aus, daß, soweit für einzelne Bezüge bereits mit ihrer Fälligkeit ein Zufluß angenommen wird, eine nachfolgende Gutschrift oder Auszahlung dieser Bezüge nicht als neuerlicher Zufluß angesehen werden kann. Mit dem angefochtenen Bescheid wurden - dies ergibt sich aus der Berechnung der Einkünfte in den Blättern römisch eins E 68f des Verwaltungsaktes - keine Monatsbezüge doppelt erfaßt. Auch der angefochtene Bescheid geht daher davon aus, daß, soweit für einzelne Bezüge bereits mit ihrer Fälligkeit ein Zufluß angenommen wird, eine nachfolgende Gutschrift oder Auszahlung dieser Bezüge nicht als neuerlicher Zufluß angesehen werden kann.
Die belangte Behörde ist auch insoweit keinem Rechtsirrtum unterlegen, als sie in der Zahlung von Lohnsteuer an das Finanzamt für Rechnung des Beschwerdeführers einen Zufluß an diesen erblickt hat. Konkrete Einwendungen gegen die Zurechnung dieses Betrages enthält die Beschwerde nicht.
Im übrigen wendet aber der Beschwerdeführer zu Recht ein, daß die Feststellungen der belangten Behörde die Annahme eines Zuflusses der in Rede stehenden Geschäftsführerbezüge in den Streitjahren nicht zu tragen vermögen.
Ein Betrag ist gemäß § 19 Abs. 1 EStG dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (vgl das hg Erkenntnis vom 13. Dezember 1995, 95/13/0246 mwN). Ist der Abgabepflichtige gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter jener GmbH, die sein Schuldner ist, ist der Zufluß grundsätzlich anzunehmen, sobald die Forderung fällig ist, vorausgesetzt, daß die GmbH nicht zahlungsunfähig ist. Diese Sicht gebietet der beherrschende Einfluß des Mehrheitsgesellschafters der GmbH (vgl. das hg. Erkenntnis vom 30. November 1993, 93/14/0155). Für die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit ist auch von Bedeutung, ob der GmbH, sollte sie im gegebenen Zeitpunkt nicht über genügend bare Mittel verfügen oder nicht in der Lage sein, sich durch Vermögensumschichtungen Barmittel zu beschaffen, die Kreditwürdigkeit zur Aufnahme von Fremdmitteln zukommt (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis 93/14/0155). Ein Betrag ist gemäß Paragraph 19, Absatz eins, EStG dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann vergleiche das hg Erkenntnis vom 13. Dezember 1995, 95/13/0246 mwN). Ist der Abgabepflichtige gleichzeitig Mehrheitsgesellschafter jener GmbH, die sein Schuldner ist, ist der Zufluß grundsätzlich anzunehmen, sobald die Forderung fällig ist, vorausgesetzt, daß die GmbH nicht zahlungsunfähig ist. Diese Sicht gebietet der beherrschende Einfluß des Mehrheitsgesellschafters der GmbH vergleiche das hg. Erkenntnis vom 30. November 1993, 93/14/0155). Für die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit ist auch von Bedeutung, ob der GmbH, sollte sie im gegebenen Zeitpunkt nicht über genügend bare Mittel verfügen oder nicht in der Lage sein, sich durch Vermögensumschichtungen Barmittel zu beschaffen, die Kreditwürdigkeit zur Aufnahme von Fremdmitteln zukommt vergleiche nochmals das hg. Erkenntnis 93/14/0155).
Die belangte Behörde begründet die Annahme eines Zuflusses der in den Jahren 1984 bis 1988 fällig gewordenen Geschäftsführerbezüge zunächst damit, daß die R-GmbH in diesem Zeitraum tatsächlich Zahlungen an den Beschwerdeführer und auch an die S-KG (zur Abdeckung der Verrechnungskonten) geleistet habe.
Hiezu ist zunächst darauf zu verweisen, daß die auf dem Verrechnungskonto ausgewiesene Verbindlichkeit der R-GmbH auch aus auf diesem Konto gutgeschriebenen, Zeiträume vor dem Wirtschaftsjahr 1984/85 betreffenden Geschäftsführerbezügen resultiert. Das Verrechnungskonto umfaßt sohin Geschäftsführerbezüge (für Zeiträume vor April 1984), für die trotz des Unterbleibens einer tatsächlichen Auszahlung der Zufluß an den Beschwerdeführer mit der Gutschrift angenommen worden ist und die bereits einkommensteuerlich beim Beschwerdeführer erfaßt waren. Wenn nun aber hinsichtlich dieser bereits in Vorjahren als zugeflossen angesehenen Geschäftsführerbezüge die tatsächliche Liquidierung (durch Tilgung von am Verrechnungskonto erfaßten Rückstandsteilen) erfolgt ist, so kann in dieser Liquidierung nicht der Zufluß ANDERER (spätere Zeiträume betreffender) Geschäftsführerbezüge erblickt werden.
Entsprechendes gilt auch für die Zahlungen, welche die R-GmbH zur Abdeckung ihrer auf dem für die S-KG geführten Verrechungskonto erfaßten Verbindlichkeiten gegenüber der S-KG geleistet hat. Der angefochtene Bescheid enthält keine Feststellungen darüber, daß in Wahrheit verdecktes Stammkapital vorliege oder diese Verbindlichkeiten der R-GmbH nicht auf Seiten der S-KG zu korrespondierenden steuerlichen Auswirkungen (etwa Erfassung als Betriebseinnahmen) geführt hätten.
Soweit der angefochtene Bescheid im übrigen auf die Entnahmen des Beschwerdeführers bei der S-KG verweist, zeigt der Beschwerdeführer zu Recht auf, daß derartige Entnahmen in keinem Zusammenhang mit der hier strittige Frage des Zuflusses von Geschäftsführerbezügen der R-GmbH stehen.
Der angefochtene Bescheid führt aus, der Beschwerdeführer habe weder die ihm zustehenden monatlich fällig werdenden Geschäftsführerbezüge (für die Zeit ab April 1984) eingefordert noch seine Geschäftsführungstätigkeit eingestellt. Dies lasse sich nur damit erklären, daß die Interessen des Beschwerdeführers als Alleingesellschafter mit jenen der GmbH "weitestgehend gleichzustellen" gewesen seien.
Es ist durchaus schlüssig und denkfolgerichtig, wenn die belangte Behörde von gleichgerichteten Interessen bei der R-GmbH und beim Beschwerdeführer ausgegangen ist. Dem Verwaltungsgerichtshof bleibt allerdings verschlossen, in welcher Weise sich aus diesem Umstand ein Zufluß iSd § 19 EStG ergeben solle. Es ist durchaus schlüssig und denkfolgerichtig, wenn die belangte Behörde von gleichgerichteten Interessen bei der R-GmbH und beim Beschwerdeführer ausgegangen ist. Dem Verwaltungsgerichtshof bleibt allerdings verschlossen, in welcher Weise sich aus diesem Umstand ein Zufluß iSd Paragraph 19, EStG ergeben solle.
Es ist bereits aufgezeigt worden, daß der Zufluß iSd § 19 Abs. 1 EStG die rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht des Zurechnungssubjektes über den betreffenden Vermögenswert voraussetzt. Über das Vorliegen der rechtlichen Verfügungsmacht besteht vor dem Verwaltungsgerichtshof kein Streit. Wie oben ausgeführt ist die tatsächliche Verfügungsmacht einer Person, die - unter Einbeziehung ihrer mittelbaren Beteiligungen - als Mehrheitsgesellschafter anzusehen ist, über fällig gewordene Beträge nur dann nicht anzunehmen, wenn die GmbH zahlungsunfähig gewesen ist. Es ist bereits aufgezeigt worden, daß der Zufluß iSd Paragraph 19, Absatz eins, EStG die rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht des Zurechnungssubjektes über den betreffenden Vermögenswert voraussetzt. Über das Vorliegen der rechtlichen Verfügungsmacht besteht vor dem Verwaltungsgerichtshof kein Streit. Wie oben ausgeführt ist die tatsächliche Verfügungsmacht einer Person, die - unter Einbeziehung ihrer mittelbaren Beteiligungen - als Mehrheitsgesellschafter anzusehen ist, über fällig gewordene Beträge nur dann nicht anzunehmen, wenn die GmbH zahlungsunfähig gewesen ist.
Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner objektiv generell mangels bereiter Mittel nicht nur vorübergehend außerstande ist, fällige Geldschulden regelmäßig zu erfüllen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1993, 89/13/0252). Sie ist gegeben, wenn der Schuldner mangels flüssiger Mittel dauernd unfähig ist, binnen angemessener Frist alle seine fälligen Schulden zur Gänze oder zumindest im wesentlichen zu begleichen. Zahlungsunfähigkeit setzt ein dauerndes Nichtzahlenkönnen voraus, während eine bloße Zahlungsstockung im allgemeinen dann anzunehmen ist, wenn lediglich vorübergehend und kurzzeitig ein Mangel an Zahlungsmitteln besteht, der durch alsbaldige Mittelbeschaffung (wie etwa durch kurzfristig mögliche Verwertung vorhandener Aktiva oder Aufnahme eines Überbrückungskredites) wieder behebbar ist (vgl. OGH vom 29. Juni 1993, 14 Os 61/93). Zahlungsunfähigkeit liegt vor, wenn der Schuldner objektiv generell mangels bereiter Mittel nicht nur vorübergehend außerstande ist, fällige Geldschulden regelmäßig zu erfüllen vergleiche das hg. Erkenntnis vom 19. Mai 1993, 89/13/0252). Sie ist gegeben, wenn der Schuldner mangels flüssiger Mittel dauernd unfähig ist, binnen angemessener Frist alle seine fälligen Schulden zur Gänze oder zumindest im wesentlichen zu begleichen. Zahlungsunfähigkeit setzt ein dauerndes Nichtzahlenkönnen voraus, während eine bloße Zahlungsstockung im allgemeinen dann anzunehmen ist, wenn lediglich vorübergehend und kurzzeitig ein Mangel an Zahlungsmitteln besteht, der durch alsbaldige Mittelbeschaffung (wie etwa durch kurzfristig mögliche Verwertung vorhandener Aktiva oder Aufnahme eines Überbrückungskredites) wieder behebbar ist vergleiche OGH vom 29. Juni 1993, 14 Os 61/93).
Das Zahlungsverhalten der R-GmbH kann ein Indiz auf das Vorliegen der Zahlungsfähigkeit sein. Andererseits bewirkt die Tilgung eines Teiles der offenen (fälligen) Verbindlichkeiten noch nicht, daß das Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit von vornherein ausgeschlossen werden kann. Der Beschwerdeführer hat im Verwaltungsverfahren wiederholt Vorbringen zur Zahlungsunfähigkeit der R-GmbH erstattet. Die belangte Behörde hätte daher zu dieser Frage - unter Heranziehung der Mitwirkungspflicht des Beschwerdeführers - Feststellungen treffen müssen. Sie hat solche Feststellungen nicht getroffen, sondern ausgeführt, aufgrund des beherrschenden Einflusses des Beschwerdeführers und in Anbetracht der Zahlungen der R-GmbH an die S-KG sei im gegenständlichen Fall ein Zufluß an den Beschwerdeführer auch dann anzunehmen, wenn die R-GmbH zur Abstattung der Verbindlichkeit gegenüber dem Beschwerdeführer entweder "nicht willens ODER IN DER LAGE" sei. In Verkennung der Rechtslage hat die belangte Behörde sohin im Beschwerdefall Zahlungsunfähigkeit nicht als einen dem Zufluß entgegenstehenden Umstand anerkannt.
Das Unterbleiben von Feststellungen betreffend die Zahlungsfähigkeit der R-GmbH kann auch nicht durch die Ausführungen im angefochtenen Bescheid, wonach die R-GmbH im Jahr 1985 einen Gewinn von ca. 240.000 S aus einem Grundstücksgeschäft realisiert habe und das Stammkapital noch mit einem Betrag von 250.000 S ausständig sei, ersetzt werden. Weder der Mittelzufluß aus dem Grundstücksgeschäft noch die Einforderung von Einzahlungen nicht voll eingezahlter Stammeinlagen (von 250.000 S) lassen bei dem gegebenen Schuldenstand der R-GmbH in Anbetracht des Vorbringens des Beschwerdeführers die Prüfung der Frage, ob bzw über welche Zeiträume diese Gesellschaft dauernd unfähig gewesen ist, alle ihre fälligen Schulden zu bezahlen, als obsolet erscheinen.
Die belangte Behörde hat sohin den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Die belangte Behörde hat sohin den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Er war daher gemäß Paragraph 42, Absatz 2, Ziffer eins, VwGG aufzuheben.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VO BGBl. 416/1994. Der Pauschalsatz für Schriftsatzaufwand umfaßt die Abgeltung der Umsatzsteuer. Der Ersatz von Stempelgebühren war für drei Ausfertigungen der Beschwerde (Eingabengebühr von 360 S) und eine Kopie des angefochtenen Bescheides (Beilagengebühr von 180 S) zuzusprechen. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die Paragraphen 47, ff VwGG in Verbindung mit der VO Bundesgesetzblatt 416 aus 1994,. Der Pauschalsatz für Schriftsatzaufwand umfaßt die Abgeltung der Umsatzsteuer. Der Ersatz von Stempelgebühren war für drei Ausfertigungen der Beschwerde (Eingabengebühr von 360 S) und eine Kopie des angefochtenen Bescheides (Beilagengebühr von 180 S) zuzusprechen.