Gericht

Verwaltungsgerichtshof

Entscheidungsdatum

18.10.2012

Geschäftszahl

2012/15/0114

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde des G H in G, vertreten durch die TWP Thell, Winkler & Pichler Steuerberatung OG in 7100 Neusiedl am See, Kirchbergweg 5-7, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 16. April 2012, Zl. RV/1214-W/06, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer 2000 bis 2003, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer gründete im Jahr 1990 einen Weinhandelsbetrieb (Einzelunternehmen); Weintrauben und Wein wurden zugekauft.

In einem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung (Prüfzeitraum 2000 bis 2003) wurde festgehalten, der Beschwerdeführer habe im Jahr 1999 mit der Herstellung eines Betriebsgebäudes in G in Anschluss an den vorhandenen Altbau begonnen; die Herstellungskosten seien 1999 beim Weinhandelsbetrieb aktiviert worden.

Am 7. August 2000 sei die H GmbH von HH (Ehefrau des Beschwerdeführers) gegründet worden ((zunächst) alleinige Gesellschafterin HH; einziger Geschäftsführer ist der Beschwerdeführer). Mit Notariatsakten vom 20. September 2000 sei laut Mitteilung des steuerlichen Vertreters der H GmbH der Teilbetrieb "Weinproduktion und Weinhandel" des Beschwerdeführers rückwirkend zum Stichtag 31. Dezember 1999 unter Anwendung der Begünstigungen des Artikels III UmgrStG in die H GmbH eingebracht worden; als Gegenleistung für die Einbringung habe der Beschwerdeführer von seiner Ehefrau einen Anteil von 10 % an der H GmbH erhalten. Der Beschwerdeführer habe dazu mitgeteilt, er habe mit Stichtag 1. Jänner 2000 den Teilbetrieb "Weinproduktion" nach den Vorschriften des UmgrStG in die H GmbH eingebracht. Außer dem Gebäude in G (Alt- und Neubau) seien sämtliche Wirtschaftsgüter, die im Betriebsvermögen des Beschwerdeführers aktiviert gewesen seien, von der H GmbH zum Buchwert übernommen worden.

Die H GmbH habe in der Folge Wein und Weintrauben zugekauft, habe Wein aus Weintrauben erzeugt, habe Wein aufgebessert und mit Wein gehandelt.

Aufgrund der vom Beschwerdeführer gemachten Angaben werde zum Ausdruck gebracht, dass neben dem Teilbetrieb "Weinproduktion - Weinhandel", der in die H GmbH eingebracht worden sei, noch der Teilbetrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" vorhanden gewesen sei. Dieser angebliche Teilbetrieb sei vom Beschwerdeführer als Einzelunternehmen weitergeführt worden.

Das Gebäude in G sei beim Teilbetrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" aktiviert worden. Dieses Gebäude sei vom Beschwerdeführer ab 1. Jänner 2000 zur Gänze an die H GmbH vermietet worden. Im Mietvertrag sei vereinbart worden, dass der Beschwerdeführer sich zum Zweck des an diesem Standort betriebenen Abhofverkaufes das Recht ausbedinge, den Kostraum zur Abhaltung von Weinverkostungen im Rahmen des Abhofverkaufes zu nutzen. Weiter sei erwähnt worden, dass der Abhofverkauf von Wein durch den Beschwerdeführer in diesem Gebäude stattfinde.

Der Beschwerdeführer habe für den Betrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" ab 2000 Wein ausschließlich von der H GmbH in Flaschen zugekauft, wobei der Zukauf praktisch erst mit dem Verkauf erfolgt sei: Wenn ein Kunde beim Beschwerdeführer Wein eingekauft habe, habe sich dieser oder eine der bei der H GmbH beschäftigten Personen in das Lager der H GmbH begeben und habe dem Kunden den Wein übergeben. Die Rechnung für den Kunden sei im Namen des Beschwerdeführers ausgefertigt worden. Die H GmbH habe sodann Rechnung an den Beschwerdeführer gelegt. Der Betrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" habe kein eigenes Warenlager und auch keine Büroräumlichkeiten gehabt; die Verwaltungstätigkeit für den Betrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" sei von den Angestellten der H GmbH wahrgenommen worden.

Beim Betrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" seien keine Kundenforderungen entstanden, da nur Barverkäufe getätigt worden seien. Wenn ein Kunde nicht bar gezahlt habe, sei die Verrechnung der Ware über die H GmbH erfolgt. Der Beschwerdeführer scheine im Telefonbuch weder als Weinbauer noch als Weinhändler auf; er sei überhaupt nicht im Telefonbuch zu finden. An der Betriebsadresse finde sich kein Schild oder sonstiger Hinweis, aus welchem erkannt werden könne, dass ein Einzelunternehmen des Beschwerdeführers als "Weinhandel-Abhofverkauf" existiere.

Im Rahmen der Außenprüfung habe der Beschwerdeführer angegeben, dass er sich den Betrieb "Weinhandel-Abhofverkauf" zurückbehalten habe, weil er den Gewinn aus Geschäften, die auf seinen besonderen persönlichen Einsatz zurückzuführen seien, selbst habe lukrieren wollen.

Der Prüfer kam zum Ergebnis, dass eine Gesamtbetriebseinbringung vorliege, weil alle Wirtschaftsgüter (mit Ausnahme des Gebäudes), die sich vor dem Einbringungsstichtag im Betriebsvermögen des Beschwerdeführers befunden hätten, in die H GmbH eingebracht worden seien. Es gebe keine nachvollziehbaren Hinweise, die für die Zurückbehaltung des Gewerbebetriebes "Weinhandel-Abhofverkauf" sprechen würden. Nach außen sei dieser Betrieb nie in Erscheinung getreten. Die Abhof-Verkaufsgeschäfte hätten in den von der H GmbH angemieteten und genutzten Räumlichkeiten stattgefunden. Zur Abwicklung der Geschäfte des angeblichen Betriebes sei die gesamte Infrastruktur der H GmbH genutzt worden. Es sei ungewöhnlich und fremdunüblich, dass ein Geschäft nur dann als Abhofverkauf behandelt werde, wenn der Kunde bar zahle. Der Umstand, dass tatsächliche Abhofverkaufsgeschäfte, wenn diese nicht unmittelbar nach Geschäftsabschluss bar beglichen worden seien, als Geschäft der H GmbH behandelt worden seien, zeige, dass auf eine strikte Trennung zwischen tatsächlichen Abhofverkäufen und Geschäften der H GmbH kein Wert gelegt worden sei. Entscheidend für die Zuordnung eines Abhofverkaufsgeschäftes sei offensichtlich das "verwaltungstechnische Handling" gewesen:

Wenn ein Kunde nicht bar gezahlt habe, habe der Beschwerdeführer auf seinen Gewinn aus diesem Geschäft verzichtet. Der Beschwerdeführer habe zum Ausdruck bringen wollen, dass er sich den Abhof-Kunden mit besonderem Einsatz widme und daher für diese Extraleistung einen zusätzlichen Ertrag erzielen wolle. Es sei aber kaum vorstellbar, dass er Kunden der H GmbH, darunter auch Großkunden, die weit mehr Umsatz bringen würden als die Abhof-Kunden, nicht mit der gleichen Aufmerksamkeit wie die Abhof-Kunden behandelt habe.

Es erscheine auch kaum praktikabel und glaubhaft, dass der Beschwerdeführer persönlich bei sämtlichen Abhofverkaufsgeschäften anwesend gewesen sei. Vielmehr sei anzunehmen, dass ein Teil der Abhofverkaufsgeschäfte vom Personal der H GmbH getätigt worden sei.

Im Hinblick darauf, dass der Beschwerdeführer zusammen mit seiner Ehefrau alle Anteile der H GmbH besessen habe, wäre es ihm problemlos möglich gewesen, eine spezielle Vergütung für besondere Extraleistungen zu vereinbaren. Das Argument, der Beschwerdeführer habe aus diesen Geschäften für sich einen zusätzlichen Gewinn lukrieren können, gehe somit ins Leere.

Für die gewählte Konstruktion könne ausschließlich ein steuerlicher Grund erkannt werden: Durch dieses Konstrukt sei es möglich gewesen, eine weit höhere AfA zu konsumieren, als wenn das Gebäude der Privatsphäre und somit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet worden wäre. Weiter sei durch die gewählte Vorgangsweise verhindert worden, dass die bis zum Jahr 1999 beantragten Investitionsfreibeträge gewinnerhöhend aufgelöst würden; vielmehr seien noch Investitionsfreibeträge für die Gebäudeinvestitionen ab dem Jahr 2000 beansprucht worden.

Die Betriebsprüfung gehe davon aus, dass beim Beschwerdeführer ein Gewerbebetrieb Weinhandel-Abhofverkauf nicht existent gewesen sei.

Daraus ergebe sich, dass das erwähnte Gebäude nach dem Einbringungsstichtag nicht Teil eines Betriebsvermögens gewesen sei. Die Vermietung dieses Gebäudes gehe über eine reine Vermögensverwaltung nicht hinaus. Somit sei dieses Gebäude ab dem Einbringungsstichtag dem Privatvermögen zuzurechnen. Die steuerliche Nichtanerkennung des Betriebes Weinhandel-Abhofverkauf führe dazu, dass die Geschäftsvorfälle, die vom Beschwerdeführer diesem Betrieb zugeordnet worden seien, mit Ausnahme jener Geschäftsvorfälle, die im Zusammenhang mit dem Gebäude angefallen seien, der H GmbH zuzurechnen seien.

Betreffend Umsatzsteuer seien die vom Beschwerdeführer erklärten Umsätze inklusive Eigenverbrauch aus Abhofverkauf bei der H GmbH zu erfassen; beim Beschwerdeführer fielen somit keine Umsätze inklusive Eigenverbrauch an, daher seien auch keine Vorsteuern aus Warenzukäufen (Weinzukäufen) abziehbar.

Betreffend Einkommensteuer sei lediglich der Gewinn aus der Entnahme des Gebäudes inklusive der Auflösung von Investitionsfreibeträgen zu erfassen. Der Überschuss aus der Vermietung des Gebäudes werde den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet.

Das Finanzamt schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 20. Jänner 2006 den Ergebnissen der Betriebsprüfung folgende Bescheide (Umsatzsteuer 2000 bis 2003, Einkommensteuer 2000 bis 2003).

Der Beschwerdeführer erhob gegen diese Bescheide Berufung. Er wandte sich gegen die Nichtanerkennung der Zurückbehaltung eines Teilbetriebs "Abhofverkauf" im Zuge der Einbringung und die Zurechnung der entsprechenden Umsätze und Betriebseinnahmen an die H GmbH.

Mit Stichtag 1. Jänner 2000 seien vom Einzelunternehmen des Beschwerdeführers der Betrieb Weinproduktion und Weinhandel mit Ausnahme des Abhofverkaufes in die H GmbH eingebracht worden. In der Folge seien die Abhofverkäufe (Barverkäufe) auf Rechnung des verbliebenen Betriebes des Beschwerdeführers erfolgt. Die im Abhofverkauf verkauften Weine seien von der H GmbH mit einem Abschlag von 10 % auf die Abhofverkaufspreise an den Beschwerdeführer verrechnet worden; dem Beschwerdeführer sei sohin ein Gewinn von rund 10 % verblieben. Die an den Beschwerdeführer verrechneten Preise lägen über den Gastro- und Wiederverkaufspreisen, sodass die H GmbH aus diesen Umsätzen einen höheren Ertrag als im Wiederverkauf an andere Abnehmer erzielt habe. Der Abhofverkauf sei zurückbehalten worden; es liege insoweit ein Teilbetrieb vor. Das Gebäude sei Betriebsvermögen des Teilbetriebes Abhof-Verkauf.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und änderte die angefochtenen Bescheide ab.

Begründend führte die belangte Behörde nach Schilderung des Verfahrensganges im Wesentlichen aus, der Beschwerdeführer und die am 7. August 2000 errichtete und am 19. August 2000 im Firmenbuch eingetragene H GmbH hätten mit Sacheinlagevertrag vom 20. September 2000 vereinbart, "Weinproduktion und Weinhandel" per 31. Dezember 1999 in die H GmbH einzubringen.

Gemäß § 2 Abs. 1 erster Satz GmbHG bestehe die Gesellschaft vor der Eintragung in das Firmenbuch als solche nicht. Eine notwendige Vorstufe einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung sei die "Vorgesellschaft"; diese beginne im Zeitpunkt ihrer Errichtung durch notarielle Feststellung der Satzung im Gesellschaftsvertrag (bzw. Erklärung über ihre Errichtung). Eine Vorgesellschaft könne eine Vorgründungsgesellschaft ablösen; diese entstehe, wenn sich zwei oder mehrere Personen verpflichten, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu gründen und bestehe bis zum Abschluss des Gesellschaftsvertrages (der Erklärung über die Errichtung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung).

Die H GmbH sei von der Außenwelt erstmalig wahrgenommen worden, als die Erklärung über ihre Errichtung von einem Notar beglaubigt worden sei. Ein rechtsgültiger mündlicher oder schriftlicher Mietvertrag (zwischen dem Beschwerdeführer und der H GmbH über das Objekt in G) sei nicht abgeschlossen worden. Bestehe ein Interessenkonflikt, habe das Gericht einen Notgeschäftsführer zu bestellen. Der schriftliche Mietvertrag hätte seine Rechtsgültigkeit nach Zustimmung der H GmbH erlangen sollen; diese Zustimmungserklärung sei durch HH erfolgt, welche aber (zum damaligen Zeitpunkt) weder Geschäftsführerin noch Notgeschäftsführerin der H GmbH gewesen sei. Der mündliche Mietvertrag hätte von der H GmbH genehmigt werden sollen; der Genehmigungsvermerk sei von HH unterfertigt worden. Es sei nur ein Mietanbot vorgelegen, welches jedoch nie angenommen worden sei.

Am Sacheinlagestichtag (31. Dezember 1999) habe die H GmbH nicht (auch nicht als Vorgesellschaft oder als Vorgründungsgesellschaft) existiert; es sei auch keine Geschäftstätigkeit wahrnehmbar gewesen, die auf den Willen, die H GmbH zu gründen, habe schließen lassen.

Eine Sacheinlage nach Artikel III UmgrStG setze eine tatsächliche Vermögensübertragung und den mit einer Vermögensübertragung verbundenen Übergang der Einkunftsquelle voraus. Im Zeitraum vor Beginn des Vorgründungsstadiums einer Kapitalgesellschaft sei aber kein rechtsfähiges Gebilde vorhanden, das die mit der Sacheinlage verbundenen Rechte und Pflichten übernehmen könne. Sie könne daher weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin einer Sacheinlage sein. Eine per 31. Dezember 1999 rückwirkende Sacheinlage nach Artikel III UmgrStG in die damals noch zu gründende H GmbH habe daher nicht stattgefunden. Da keine Sacheinlage in die H GmbH stattgefunden habe, seien die Umsätze, Vorsteuern, Einnahmen und Ausgaben aus der "Sacheinlage" dem Beschwerdeführer zuzurechnen.

Die auf "Weinproduktion und Weinhandel" entfallenden Umsätze, Vorsteuern, Einnahmen und Ausgaben seien aber auch nicht (ohne Rückwirkung) ab 25. September 2000 der H GmbH zuzurechnen, weil der Antrag auf Firmenbucheintragung des Sacheinlagevertrages am 25. September 2000 - und damit vor Ablauf der in § 202 Abs. 2 HGB angeführten Neun-Monatefrist - im Firmenbuchgericht eingelangt sei; deshalb sei gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG die Rechtsfolge eingetreten, dass der 25. September 2000 kein Ersatz-Sacheinlagestichtag gewesen sei.

Die an die H GmbH gerichteten Rechnungen könnten berichtigt werden; für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlagen im Berufungsverfahren werde unterstellt, dass diese Berichtigungen bereits stattgefunden hätten. Die erklärten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und der erklärte Gewinn aus der Geschäftsführertätigkeit blieben unverändert. Das Betriebsgebäude sei notwendiges Betriebsvermögen im Einzelunternehmen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien nicht festzusetzen, da den Miet- bzw. Pachtzinszahlungen kein nach zivilrechtlichen Grundsätzen gültiges Rechtsgeschäft und auch kein anzuerkennendes Rechtsgeschäft zugrunde gelegen sei: Die im Schreiben vom 25. September 2000 aufgezählten Vertragspunkte enthielten keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt und würden einem Fremdvergleich nicht standhalten. Rückwirkende Rechtsgeschäfte seien für den Bereich des Steuerrechtes nicht anzuerkennen. Als Berechnungsgrundlage für den Jahresmietzins seien 6 % der Anschaffungskosten angegeben worden; Miet- und Pachtzinse, die nicht nach den voraussichtlichen Umsätzen oder Erträgen bemessen würden, seien aber nicht fremdüblich. Die tatsächliche Höhe des Jahresmietzinses sei aus dem Schreiben überdies nicht feststellbar, da Angaben über die Höhe der Anschaffungskosten in diesem Schreiben fehlten. Nicht fremdüblich sei, dass die H GmbH ihr Mietobjekt nur eingeschränkt hätte gebrauchen dürfen. Auch die Wertsicherungsklausel sei nicht fremdüblich. Schließlich sei auch die beabsichtigte Übertragung der Erhaltungspflichten auf die H GmbH nicht fremdüblich. Die H GmbH und der Beschwerdeführer hätten auf das Recht zur Anfechtung wegen "Verletzung über die Hälfte des wahren Wertes" verzichten sollen. Die österreichische Rechtsordnung kenne aber keinen derartigen Gesetzestatbestand; auf einen nicht existierenden Rechtsanspruch zu verzichten, sei nicht fremdüblich.

Die belangte Behörde habe das Finanzamt beauftragt, die bisher als Umsätze, Vorsteuern, Einnahmen und Ausgaben der Sacheinlage behandelten Beträge zu berechnen. Diesen Auftrag habe das Finanzamt mit E-Mail vom 16. Mai 2011 erfüllt. Da der Beschwerdeführer dem Ergebnis dieser Berechnung nicht widersprochen habe, habe er diese Berechnung außer Streit gestellt; das Ergebnis der Berechnung sei daher als Entscheidungsgrundlage zu verwenden; es werde dazu auf die Berechnungsblätter verwiesen.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten des Verwaltungsverfahrens und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:

Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, es liege eine wirksame Einbringung vor; entsprechend den Erläuterungen zum UmgrStG sei es nicht erforderlich, dass die übernehmende Körperschaft am Einbringungsstichtag schon bestehe. Dies sei auch einheitliche Meinung in der Lehre. Die H GmbH sei am Tag des Abschlusses des Sacheinlagevertrages (20. September 2000) sowohl zivilrechtlich existent als auch voll rechtsfähig gewesen. Der abgeschlossene und vollzogene Sacheinlagevertrag sei somit wirksam geworden. Weiter sei der Abhofverkauf im Zuge der Einbringung zurückbehalten worden, sodass die Umsätze vom Finanzamt zu Unrecht der H GmbH zugerechnet und als verdeckte Ausschüttung behandelt worden seien. Schließlich seien auch Sachverhalte aktenwidrig falsch dargestellt und Beweise unschlüssig gewürdigt worden: Die belangte Behörde habe einzelne Bestimmungen des Mietvertrages (zwischen dem Beschwerdeführer und der H GmbH) ohne Ermittlungsverfahren willkürlich falsch interpretiert und als mit Fremdunüblichkeit behaftet beurteilt. Insoweit sei auch das Parteiengehör verletzt worden. Es sei weiters unrichtig, dass die Bemessungsgrundlagen außer Streit stünden. In der Berufungsverhandlung sei vielmehr bekannt gegeben worden, dass die Steuerbemessungsgrundlagen nicht überprüft worden seien, da in der Berufungsverhandlung der Sachverhalt festgestellt werden solle und es unmöglich sei, die sich dann daraus ergebenden Steuerbemessungsgrundlagen bereits im Vorhinein zu prüfen.

Gemäß § 12 UmgrStG (idF BGBl. Nr. 797/1996) liegt eine Einbringung iSd UmgrStG vor, wenn Vermögen (Abs. 2 leg. cit.) auf Grundlage eines Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des § 19 UmgrStG einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt.

Übernehmende Körperschaften können nach § 12 Abs. 3 UmgrStG - neben näher genannten ausländischen Körperschaften (Z 2) - (nur) unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Z 1) sein.

Gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG ist Einbringungsstichtag der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden, wenn innerhalb der in § 202 Abs. 2 HGB genannten Frist nach Ablauf des Einbringungsstichtages die Anmeldung der Einbringung im Wege der Sachgründung bzw. einer Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Firmenbuch und in den übrigen Fällen die Meldung der Einbringung bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt erfolgt. Erfolgt die Anmeldung oder Meldung nach Ablauf der genannten Frist, gilt als Einbringungsstichtag der Tag des Einlangens.

Gemäß § 14 Abs. 2 UmgrStG sind die Einkünfte des Einbringenden hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre.

Nach § 18 Abs. 2 UmgrStG gilt - mit näher genannten Ausnahmen - § 14 Abs. 2 leg. cit. für die übernehmende Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages.

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum UmgrStG (266 BlgNR 18. GP, 24) ist es - wie bisher (zum Strukturverbesserungsgesetz) - nicht erforderlich, dass die übernehmende Körperschaft am Einbringungsstichtag schon "besteht". Zu in § 18 Abs. 3 UmgrStG angeführten Ausnahmen von der Rückwirkung wird ausgeführt, die rückwirkende Zurechnung des Vermögens zur "bestehenden oder zum Einbringungsstichtag unter Umständen noch nicht bestehenden übernehmenden Körperschaft" solle nicht dazu führen, dass bestimmte - näher genannte - vertragliche Leistungsbeziehungen für Zeiträume vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages steuerwirksam sind (aaO, 27). In einem sodann dargelegten Beispiel wird zugrunde gelegt, dass ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zum 31. Dezember 1991 in die am 15. Juni 1992 in das Firmenbuch eingetragene A GmbH einbringe; der Sacheinlagevertrag werde am 20. August 1992 abgeschlossen (aaO).

Gemäß § 2 Abs. 1 GmbHG "besteht" die Gesellschaft als solche vor der Eintragung in das Firmenbuch nicht.

Wenn in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum UmgrStG vom "Bestehen" der übernehmenden Körperschaft die Rede ist, so ist also - zunächst - davon auszugehen, dass hiemit die Eintragung der Körperschaft im Firmenbuch gemeint ist. Nach den Erläuterungen ist es demnach nicht erforderlich, dass zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages diese Körperschaft bereits im Firmenbuch eingetragen ist.

Es ist freilich auch keiner Bestimmung des Artikels III UmgrStG zu entnehmen, dass die übernehmende Körperschaft zum Einbringungsstichtag bereits - durch Abschluss des Gesellschaftsvertrages - "errichtet" sein müsste, dass es sich also zu diesem Zeitpunkt bereits (zumindest) um eine Vorgesellschaft handeln würde (vgl. zu dieser etwa OGH vom 24. November 1998, 1 Ob 188/98y).

Eine der Voraussetzungen für eine Einbringung iSd UmgrStG ist zwar, dass Vermögen (welches am Einbringungsstichtag - abgesehen vom Falle eines Erwerbs im Erbwege gemäß § 13 Abs. 2 UmgrStG - dem Einbringenden zuzurechnen war) "tatsächlich" einer übernehmenden Körperschaft übertragen wird (§ 12 Abs. 1 UmgrStG). Insoweit sind die Vermögensgegenstände - im Allgemeinen - im Wege der Einzelrechtsnachfolge (vgl. etwa OGH 11. Februar 2009, 7 Ob 256/08k) an die übernehmende Körperschaft zu übertragen, was deren Bestehen voraussetzt. Dieser zivilrechtliche Vermögensübergang erfolgt zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung (vgl. Furherr in Kofler (Hrsg.), UmgrStG, § 13 Tz 14, 19).

§ 13 Abs. 1 UmgrStG sieht aber lediglich vor, dass das Vermögen "mit steuerlicher Wirkung" am Einbringungsstichtag übergehen "soll". Nach § 14 Abs. 2 UmgrStG sind die Einkünfte des Einbringenden so zu ermitteln, "als ob" der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre. Nach § 18 Abs. 2 leg. cit. gilt § 14 Abs. 2 für die übernehmende Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages.

Es handelt sich hiebei also jeweils - arg. "als ob" - um Fiktionen des Steuerrechtes. Im Rahmen dieser Fiktionen des Steuerrechtes ist es aber nicht erforderlich, dass die übernehmende Körperschaft zum Einbringungsstichtag bereits bestanden hat oder auch nur errichtet war. Diese steuerrechtliche Fiktion beeinträchtigt - entgegen den Darlegungen in der Gegenschrift - auch in keiner Weise das Publizitätsprinzip oder den Gläubigerschutz, da diese nicht von der steuerrechtlichen Fiktion betroffen sind.

Soweit die belangte Behörde in der Gegenschrift darauf verweist, dass mit dem Sacheinlagevertrag nicht nur zum Vorteil gereichende Rechte sondern auch Rechtspflichten auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden, so ist dies zwar zutreffend, führt aber nicht dazu, dass eine steuerrechtliche Rückwirkung auf den Einbringungsstichtag davon abhängig wäre, dass die übernehmende Körperschaft zu diesem Zeitpunkt zumindest errichtet war. Im Übrigen ist darauf zu verweisen, dass eine Einbringung jedenfalls einen positiven Verkehrswert des einzubringenden Vermögens voraussetzt (§ 19 UmgrStG).

Auch das in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage angeführte Beispiel legt nahe, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass zum Einbringungsstichtag die übernehmende Körperschaft noch nicht errichtet sein muss, da bei einer am 15. Juni 1992 in das Firmenbuch eingetragenen Gesellschaft wohl nur in einem Ausnahmefall davon auszugehen wäre, dass der Gesellschaftsvertrag bereits vor dem 1. Jänner 1992 (als Einbringungsstichtag wird im Beispiel der 31. Dezember 1991 genannt) errichtet worden wäre.

Es ist daher für eine wirksame Einbringung gemäß § 12 UmgrStG und für die steuerliche Rückwirkung der Einbringung nicht erforderlich, dass zum Einbringungsstichtag die übernehmende Körperschaft bereits bestand oder errichtet war.

Der angefochtene Bescheid war daher schon deswegen wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Ergänzend ist darauf zu verweisen, dass die Frage, ob der "Abhofverkauf" einen Teilbetrieb darstellt, der im Zuge der Umgründung zurückbehalten wurde, derzeit mangels Feststellungen der belangten Behörde (und allfälliger Erhebungen hiezu im Berufungsverfahren) noch nicht beurteilt werden kann.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Das Mehrbegehren ("Porto") war abzuweisen, weil diese Bestimmungen eine darüberhinausgehende Ersatzpflicht nicht vorsehen.

Wien, am 18. Oktober 2012